I GSK 1536/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 373/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. M. 800 (osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 373/11) oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie wymiaru należności celnych. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] czerwca 2008 r. Agencja celna P.- K. spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowane ze Stanów Zjednoczonych i opisane w pozycji 31 dokumentu SAD urządzenie medyczne S. z głowicą wymienną T. Dla towaru zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmujący "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - pozostałe", dla których w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego w Taryfie Celnej przewidziano stawkę 0%. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano także wartość celną w kwocie 42.250 USD, koszty transportu przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w wysokości 1.938,30 PLN, koszty ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (032W) w kwocie 90,60 PLN oraz warunki dostawy w bazie EXW Brisbane USA. W wyniku przeprowadzonej kontroli doraźnej zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 3.439,00 PLN. Jednocześnie ustalił, iż importowany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 70 90 (kodu Taric 8543 70 90 99) obejmującego: "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, -pozostałe maszyny i aparaturę, - pozostałe, - pozostałe, - pozostałe" z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji zarzucając mu błędne ustalenie, że sporne urządzenie nie było urządzeniem medycznym. W ocenie odwołującego się było to urządzenie medyczne klasy II B, zawierające terapeutyczny promiennik dalekiej podczerwieni. Odwołujący się podkreślił, że organ nie posiadając wiadomości specjalnych winien był zasięgać opinii biegłego, a nie dokonywać samodzielnej klasyfikacji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazał, że prawidłowość klasyfikowania towaru do kodu 8543 jest konsekwencją wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składa się min. instrukcja obsługi urządzenia i formularz zgłoszeniowy do Rejestru Wyrobów Medycznych. Wynika z nich, że urządzenie służy usuwaniu zbędnego owłosienia i fotoodmładzaniu, obsługiwane jest przez przeszkolone osoby, natomiast lekarz dermatolog decyduje jedynie czy z uwagi na cechy skóry zabieg jest dopuszczalny. Stąd też następstwem zastosowania Reguł 1 i 6 ORINS jest przypisanie lasera do kodu 8543, a nie do kodu 9018 90, dotyczącego urządzeń w zdecydowanej większości przypadków stosowanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, dla celów diagnostycznych lub leczenia schorzeń i do operacji. Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z twierdzeniem importera, że urządzenie może być obsługiwane wyłącznie przez lekarza, gdyż z samej instrukcji wynikało, że jego użycie musi być poprzedzone jedynie konsultacją lekarską pacjenta, a może być obsługiwane przez przeszkoloną osobę. W ocenie organu nie przesądza o klasyfikacji celnej towaru również wpis towaru do rejestru Wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, zgodnie z art. 54 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz.896), czy odwołanie się do spełnienia wymogów dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r., która reguluje wymagania odnoszące się do projektowania i wytwarzania wyrobów, aby ich używanie zgodnie z warunkami i przeznaczeniem nie zagrażało bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów i użytkowników. Organ celny wskazał również na stosowne przepisy ustawy o wyrobach medycznych (w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 17, ust. 3, art. 4, art. 5, art. 15 i art. 16 oraz art. 51 i art. 52), które stanowią jakie wyroby podlegają rejestracji, na kim ciąży ten obowiązek i kto rozstrzyga spory w przypadku rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych. Mając na uwadze, iż urządzenie, będące wyrobem medycznym klasy ll B w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zostało wpisane do Rejestru Wyrobów Medycznych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W., organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującym Prawem celnym o klasyfikacji towaru do określonej pozycji taryfy celnej decyduje wyłącznie organ celny, a okoliczność wpisania wyrobu do Rejestru Wyrobów Medycznych i posiadania przezeń klasy II B miałaby znaczenie tylko w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług. J.M. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., domagając się uchylenia decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie oraz argumentację przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z dnia 12 grudnia 2011 r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej w K. zasadnie wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.) wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu celnego, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym powinien zawierać oznaczenie jego wszystkich funkcji istotnych dla klasyfikacji taryfowej. W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu celnym wskazano urządzenie medyczne S. Jak wskazał, Sąd, również taka nazwa widnieje w fakturze sprzedaży nr [...] z [...] stycznia 2008 r., natomiast z załączonego do zgłoszenia celnego formularza zgłoszeniowego do Rejestru Wyrobów Medycznych wynika, że jest to urządzenie służące do naświetlania intensywnym światłem w celu usuwania owłosienia i fotoodmładzania. Sąd zaznaczył również, że urządzenia takie nie muszą być obsługiwane przez lekarzy, jakkolwiek ich używanie wymaga specjalistycznego przeszkolenia. Tymczasem pozycja HS 9018, do której skarżący zaklasyfikował towar obejmuje te urządzenia, które są stosowane wyłącznie przez lekarzy w ich praktyce zawodowej. Sąd wskazał, że według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy celne zasadnie rozpoczęły proces klasyfikowania towaru stanowiącego przedmiot sporu od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę pozycji 9018 i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami dotyczącymi pozycji 8543. Sąd wskazał, że porównując brzmienie kodu 9018 oraz kodu 8543, dokonaną przez organ celny klasyfikację przedmiotowego lasera, którego podstawową funkcją jest usuwanie owłosienia i fotoodmładzanie, a więc zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, a nie funkcje lecznicze, należało uznać za prawidłową. W ocenie Sądu, klasyfikacji taryfowej sprowadzonych urządzeń należało dokonać z uwzględnieniem reguły 1 i 6 ORINS, a prawidłowość takiej interpretacji powołanych wyżej przepisów taryfowych, potwierdza treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L 286). Rozporządzenie to obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego i zostało wydane w celu zapewnienia w praktyce organów celnych jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r.). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (zawarty w odwołaniu) poprzez nieuwzględnienie w sprawie urzędowych dokumentów, tj. certyfikatu zgodności z dyrektywą Rady nr 93/42/EWG, z których wynika medyczny charakter spornego urządzenia, jako że jest ono używane w medycynie estetycznej. Sąd podkreślił, że certyfikat zgodności gwarantuje bowiem tylko jakość urządzenia i bezpieczeństwo w użytkowaniu i korzystaniu z lasera diodowego zgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji zaznaczył, że rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. Nr 213, poz. 1779 ze zm.) wśród specjalizacji lekarskich podstawowych ani szczegółowych nie wymienia medycyny estetycznej, co prowadzi do wniosku, że jest to raczej termin zwyczajowy i potoczny, niż prawny, a zastosowanie tego urządzenia w "medycynie estetycznej" nie jest równoznaczne z jego zastosowaniem w "medycynie", uprawniającym do preferencyjnej stawki celnej. Jak wskazał Sąd, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.) wskazana ustawa, obowiązująca w dacie dokonania zgłoszenia celnego, określała klasyfikację i kwalifikację wyrobów medycznych, stanowiąc m. in. w art. 13 pkt 1, iż: "Wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegają klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów", a w pkt 2 "Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób klasyfikacji wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia, biorąc pod uwagę przepisy Unii Europejskiej w sprawie wyrobów medycznych i ryzyko oraz przewidziane zastosowanie danego wyrobu medycznego". Wyrobem medycznym, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 17 powołanej ustawy było narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane. Ponadto Sąd wskazał, że w świetle art. 13 ust. 1 ustawy wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegały klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów. Ustawa operuje również wymaganiami zasadniczymi i oceną zgodności wyrobów medycznych z wymaganiami zasadniczymi, jednostkami notyfikowanymi, oceną kliniczną wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia oraz zagadnieniami rejestracji wyrobów medycznych, incydentem medycznym oraz nadzorem medycznym. Nie nawiązuje jednak do Nomenklatury Scalonej, jest regulacją o całkowicie innej materii nie mającą związku ze statystyką celną. Sąd w oparciu o treść art. 188 O.p. wskazał, że zbędnym było powoływanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy importowane urządzenie było wyrobem medycznym, jako że tej okoliczności organ celny nigdy nie kwestionował. Analizując natomiast inne dowody (ofertę salonów kosmetycznych i firm szkoleniowych, treść zgłoszenia do rejestru Wyrobów Medycznych) Sąd stwierdził, iż faktycznym głównym i zasadniczym zastosowaniem tego urządzenia nie jest zastosowanie medyczne, lecz kosmetyczne. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, została wystarczająco stwierdzona zebranymi dowodami, a zatem opinia biegłego w świetle art. 188 O.p. była zbyteczna. Sąd wskazał również, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, że w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania opisanej w art. 121 § 1 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową. Sąd zaznaczył, że podnoszona przez stronę rozbieżność praktyki taryfikacyjnej, bez wskazania konkretnej sprawy i innego importera nie może uzasadniać powielania w każdej następnej sprawie błędnej praktyki taryfikacyjnej, tym bardziej, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru oraz że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Sąd podkreślił, że organy celne mogą po zwolnieniu towarów przystąpić również do ich kontroli, pod warunkiem, iż istnieje możliwość ich okazania. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ celny z uprawnień tych skorzystał i zmienił nieprawidłową klasyfikację celną importowanych laserów diodowych oraz naliczył retrospektywnie kwotę powstałego z tego tytułu długu celnego. Komentując zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazał, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. W ocenie Sądu, taki uszczerbek spowodowany działaniem służb administracji celnej nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności z zarzutem że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poprzedzone szczegółową analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiona została analiza materiału dowodowego, organ opierał się na przedstawionych przez stronę materiałach informacyjnych oraz na materiałach uzyskanych w wyniku działań własnych, pozyskanych przezeń w trakcie postępowania wyjaśniającego. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż analiza zebranych dowodów nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącego rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, natomiast rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji podsumowując, zauważył, że w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącej co prawda innego urządzenia, jednak o identycznych funkcjach, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie I GSK 406/10 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w G., oddalającego skargę. Skargę kasacyjną złożył J.M., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj: a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw.z art.122 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy niekompletny i nierzetelny (np. żaden z dotychczas badających sprawę urzędników nie wykazał się specjalistycznymi kwalifikacjami z zakresu medycyny, by w sposób rzetelny dokonać oceny przedłożonych twierdzeń, wniosków i dowodów), b) naruszenie art. 153 p.p.s.a., co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego postanowienia, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego, c) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., sprowadzający się do stwierdzenia, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., FSK 377/04, niepubl., jeszcze na tle art. 51 ustawy o NSA), Kasator zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ I instancji w wyniku czego doszło do niezważenia przepisów prawa materialnego, których naruszenia dopuścił się organ I instancji, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisów ustawowych jako podstawy materialno - prawnej zaskarżonego orzeczenia - mylne zrozumienie treści przepisu i niewłaściwe zastosowanie tj. tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej: a) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 38) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2004r., Nr 3, poz. 896, z późn.zm.) definiującego wyrób medycznych w zw. z art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie w sprawie dokumentów urzędowych tj. wydanego zaświadczenia przez upoważniony w sprawie do działania organ administracji zespolonej publicznej tj. Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] września 2006r., z którego jednoznacznie wynika, iż objęty przedmiotem postępowania sprzęt jest sprzętem medycznym i winien być na potrzeby ustalenia wysokości należności celnych traktowany jak wyrób medyczny. Pominięcie w sprawie przedłożonych przez stronę dokumentów urzędowych czyli naruszenie nadto przepisów art. 306a -306n op, doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z prawem a nadto naruszającego ustaloną już linie orzecznictwa NSA a tj. iż nie można w sprawie orzec wbrew wynikającym z dokumentów urzędowych okolicznościom potwierdzającym iż dany wyrób jest wyrobem medycznym, bez uchylenia tegoż dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 07.04.2000r., sygn.akt: I SA/Lu 7/99 "dopiero wzruszenie dokumentu urzędowego powoduje jego nieważność" a nie samo jego omówienie; dalej: wyrok NSA z dnia 26.05.2010r., II FSK 81/0- dokumentem urzędowym jest spełniający następujące warunki dokument (1) wydany w odpowiedniej formie (2) przez upoważniony organ administracji publicznej, co w niniejszej sprawie zignorowano; b) naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z załącznikiem nr I, w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym zakwalifikowaniu S. do kodu CN 8543 70 90 (Taric 8543 70 90 99) zamiast do kodu CN 9018 90 85 (Taric 9018 90 85 00) oraz poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego i błędne zakwalifikowanie niniejszej sprawy, jako związanej z I GSK 406/10, w której orzekano o innym sprzęcie- L. (sprawy 369, 371 do 373 dotyczą wyrobu medycznego S., natomiast tylko jedna spraw tj. 370 dotyczy L.). Nie można łączyć tych spraw, ponieważ dotyczą zupełnie innych urządzeń (inny producent, inne zastosowanie, inna technologia). Wyrok NSA dotyczy L., więc powoływanie się na niego w sprawie S. to nadużycie. W związku z powyższym kasator wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego: 1) przesłuchania strony, J.M., który posiada stosowne wykształcenie w przedmiocie oceny technicznej, co do sposobu wykorzystania przedmiotowego sprzętu, 2) dowodu w postaci opinii specjalisty lekarza co do sposobu zastosowania S. na okoliczność uzasadnienia kwalifikacji według kodu CN 9018 90 85 (kodu Taric 9018 90 85 00), 3) z załączonych do niniejszej skargi zdjęć, 4) dowody złożone do akt, a dowodzące okoliczności poruszonych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi punkcie I a petitum skargi kasacyjnej. Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowanej w art.187 § 1 tej ustawy, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty maja w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2004, s.460). Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie. Istota sporu dotyczy tego czy importowany towar winien być klasyfikowany- jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji- do kodu CN 8543 70 90 (maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale,- pozostałe maszyny i aparatura,--pozostałe---pozostałe) czy też-zgodnie z deklaracją strony skarżącej zawartą w zgłoszeniu celnym-do kodu CN 9018 90 85 (przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku- pozostałe przyrządy i urządzenia, --pozostałe). W tym miejscu należy podkreślić, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2008 roku, strona wnosząca skargę kasacyjną, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar, który opisała, jako urządzenie medyczne S. z głowicą wymienialną T. Uwzględniając treść zgłoszenia celnego oraz dokumenty w postaci faktury z dnia [...] stycznia 2008 roku, kopii deklaracji zgodności CE, kopii informacji Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o dokonaniu wpisu towaru S. do rejestru wyrobów medycznych wraz z kopią formularza zgłoszeniowego, fakturę VAT oraz złożoną w toku postępowania instrukcję obsługi, zaklasyfikowano importowany towar do kodu CN 8543 70 90. W ocenie Sądu I instancji organy odwołując się do reguły 1 i 6 ORINS zasadnie przeprowadziły proces klasyfikowania importowanego towaru od porównania brzmienia pozycji kodu CN 9018 i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami do pozycji kodu CN 8543. Przypomnieć więc należy, że reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalej wskazanymi regułami. Pierwsza część reguły zawiera informacje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów maja charakter wyłącznie informacyjny, co oznacza, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie są prawnie relewantne. Część druga reguły dotyczy już pewnych zasad klasyfikacji, która powinna być dokonywana "zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów..." i zgodnie z dalszymi regułami pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji bądź uwag. Poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest więc możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie jedynie reguły 1 i 6 nie byłoby wystarczające bo sporny towar, co znajduje swoje odzwierciedlenie w stanowisku organu i kasatora może być pozornie klasyfikowany do dwóch różnych pozycji taryfy celnej. W takiej sytuacji reguła 1 stanowi o dokonywaniu klasyfikacji "zgodnie z następującymi regułami" czyli pozostałymi regułami (od 2 do 5) mającymi zastosowanie sekwencyjne. Charakteru samodzielnej zasady interpretacyjnej pozwalającej na prawidłową klasyfikację towarową nie posiada także reguła 6, która zawiera objaśnienia co do sposobu przeprowadzania klasyfikacji na podstawie reguł wcześniejszych. Podkreślić bowiem należy, że z akt sprawy wynika, iż importowany towar wykorzystywany jest do zabiegów kosmetycznych. Jednocześnie wskazuje się, że importowany towar, jest urządzeniem, które winno być obsługiwane przez lekarzy. Oznacza to, jak trafnie wskazuje Sąd I instancji, iż obsługa tego urządzenia przez lekarzy nie jest warunkiem koniecznym do wykorzystywania tegoż urządzenia do zabiegów kosmetycznych. Istotne więc jest także ustalenie zakresu możliwych do wykonania zabiegów kosmetycznych przy wykorzystaniu importowanego towaru. W dalszej zaś kolejności koniecznym było określenie charakteru wykonywanych zabiegów i możliwości ingerowania w zdrowie pacjenta, a tym samym ustalenie przeznaczenia importowanego towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy organy administracji publicznej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (instrukcje obsługi, faktury, certyfikat bezpieczeństwa i jakości), ustaliły przeznaczenie importowanego towaru, a zwłaszcza, czy w sposób dostateczny wykazały, że towar ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 9018 90 85, bowiem dopiero jednoznaczne ustalenie, że określony towar nie może być klasyfikowany do konkretnego kodu CN daje podstawy do poszukiwania możliwości klasyfikowania tegoż towaru do innego kodu Taryfy celnej. W związku z powyższym należy wskazać, że Sąd I instancji akceptując zakres przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz akceptując przyjętą przez organy ocenę materiału dowodowego, nie odniósł się do kwestii związanych z brakiem stanowiska organu w zakresie przyczyn dla których organ pominął przy ustalaniu cech, właściwości i przeznaczenia importowanego towaru, dokumenty wskazujące na wpis importowanego towaru do Rejestru Urządzeń Medycznych. W omawianym zakresie nie jest wystarczające odwołanie się do treści przepisów ustawy z 20 kwietnia 2004 roku o wyrobach medycznych (Dz.U. 93, poz.896 ze zm.). Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych oparta o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie wyklucza stosowania zasad ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że stosownie do treści art.122 Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organy uprawnione są do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego przyjętą na gruncie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów. Ograniczenie postępowania dowodowego w istocie do oceny instrukcji obsługi importowanego towaru i treści zgłoszenia celnego nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że w sprawie w sposób jednoznaczny ustalono cechy, właściwości i przeznaczenie towaru zezwalające na zaklasyfikowanie go do wskazanego w zaskarżonych decyzjach kodu Taryfy celnej. W związku z powyższym podkreślić należy, że skoro przystępując do prawidłowego zaklasyfikowania importowanego towaru sporne stało się to czy towar objęty tym postępowaniem może być uznany za przyrząd i urządzenie stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, a tym samym sporne jest czy towar ten może znaleźć zastosowanie medyczne i czy ewentualne ustalenie, że ma on wyłącznie zastosowanie w kosmetyce wyklucza możliwość zaliczenia tego urządzenia do kodu CN 9018 90 85, stwarza podstawy do wykorzystania środka dowodowego, o którym w art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienia i naruszenie wymienionych na wstępie przepisów procesowych w powiązaniu z odpowiednim kodem Taryfy celnej stwarza sytuacje w której otwarta pozostaje kwestia klasyfikacji importowanego towaru do właściwego kodu Taryfy celnej. Ponadto należy stwierdzić, że zgłoszony w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie określonym w art.106 § 3 p.p.s.a. w związku z art.193 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Przypomnieć jedynie należy, że w postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia Sądu I instancji, poza braną pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art.183 § 1 p.p.s.a. zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zatem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym reguł określonych w art.106 § 3 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji dokona oceny przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej stanowiska. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. oraz art.203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.