I GSK 612/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1607/11 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1607/11, oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 13 marca 2008 r. na podstawie zgłoszenia celnego B. K. (dalej: skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych samochód osobowy marki Chrysler Sebring, poj. 2400 cm3, rok produkcji 2007. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę zakupu z 21 stycznia 2008 r. wystawioną przez eksportera na kwotę 6 000 USD; dokument Certyficate of Title; fakturę transportową wystawioną przez na kwotę 500 USD dotyczącą kosztów transportu zagranicznego; oświadczenie strony dotyczące poniesionych kosztów transportu; opinię rzeczoznawcy samochodowego z 12 marca 2008 r. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm.; dalej: WKC) i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane. Towar został zwolniony po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Po zwolnieniu towarów (zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC) organ celny przeprowadził kontrolę wymienionego zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu w wysokości 2339 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – 5866 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego samochodu – 10779 zł. Wezwano przy tym do wpłaty różnicy pomiędzy kwotą uiszczoną przez wnioskodawcę a kwotą należną. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: Op), utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Zdaniem organu II instancji zadeklarowana przez zgłaszającego cena sprowadzonego pojazdu została zaniżona. Powołano się tutaj na dokonane porównanie zadeklarowanej wartości pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronach internetowych (www.exporttrader.com, www.cars.com). W świetle tego porównania podana przez odwołującego się cena, była zdaniem organu rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera, co uzasadniało z kolei odstąpienie od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Podkreślono przy tym, że ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez skarżącego cena była w rzeczywistości wyższa, lecz oznacza to jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Podstawę prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., str. 1 ze zm., dalej: RWKC). Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów organ celny powziął wątpliwość, czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna stanowi całkowitą płatność za importowany pojazd. Posługując się komputerowym systemem wartości pojazdów EurotaxGlass's określił średnią wartość rynkową samochodu marki Chrysler Sebring na kwotę 75 700 PLN. Przyjęta w ten sposób wartość rynkowa pojazdu została powiększona o korektę z tytułu różnicy przebiegu z założonym normatywem, oraz pomniejszona o korektę z tytułu koniecznych napraw (-13,4% = 65 753 PLN – na podstawie oceny technicznej z 12 marca 2008 r.). Od ustalonej w ten sposób wartości rynkowej pojazdu odliczono daniny publicznoprawne oraz marżę, a ostateczna wartość pojazdu wyniosła zdaniem organu 39 209 PLN. Odnosząc się do wskazanej przez zgłaszającego wartości bazowej brutto pojazdu w wysokości 27 100 PLN wyjaśniono, że wartość ta ustalona została w oparciu o dwie oferty sprzedaży pojazdów na rynku amerykańskim (9 995 USD i 12 295 USD). Tymczasem zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. a/ WKC wartość celna towaru ustalana metodą "ostatniej szansy" wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC nie może być określana na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Ceny towarów na rynku kraju eksportu mogą służyć wyłącznie jako podstawa do zakwestionowania deklarowanej wartości transakcyjnej towaru, natomiast wartość celną towaru ustala się na podstawie cen rynkowych obowiązujących na terenie kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego z USA samochodu. Na podstawie art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W takiej sytuacji organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem ich autentyczności, jak i wiarygodności podanej w nich ceny transakcyjnej towaru. W ocenie Sądu organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, które określa art. 181a RWKC, dokonując porównania zadeklarowanej wartości pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronach internetowych "giełd samochodowych" zawierających ogłoszenia sprzedaży aut z USA. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ, przedział cenowy takich pojazdów jak sprowadzony przez skarżącego wynosił od 11 900 USD do 14 900 USD. Wartość transakcyjna w sprawie (6 000 USD) znacząco odbiegała zatem od uśrednionej wartości rynkowej ustalonej przez organ. Nadto zasadnie organ powołał jako okoliczność kwestionującą wiarygodność podanej ceny zakupu, fakt przedłożenia dyspozycji polecenia wypłaty za granicę kwoty 5 500 USD, która to suma nie stanowiła całkowitej płatności za sprowadzony pojazd. Również zaistniała sprzeczność w oznaczeniu dat dokumentacji przedłożonej w sprawie. Rachunek zakupu pojazdu dołączony do akt sprawy, opiewający na kwotę 6 000 USD oznaczony został datą 21 stycznia 2008 r., natomiast w akcie własności pojazdu "Certificate of Title" wpisano jako datę sprzedaży pojazdu 29 stycznia 2008 r., a przelew tytułem zapłaty za sprowadzony pojazd dokonano 16 stycznia 2008 r. Biorąc pod uwagę wątpliwości, co do sposobu płatności za towar, jakie nasuwa zebrany materiał dowodowy, Sąd uznał, że w sprawie rzeczywiście zaistniały wątpliwości co tego, czy zadeklarowana wartość stanowi w rzeczywistości całkowitą cenę zapłaconą za importowany towar stwierdzając, że źródłem zasadnych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim, w celu poznania których organ w sposób prawidłowy posłużył się danymi zawartymi na stronach internetowych. Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje oparcie także w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Analizując metodę ustalenia wartości celnej towaru Sąd podkreślił, że wobec braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 29 lub art. 30 WKC, wartość celną towaru należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Ustalenie bowiem wartości celnej towaru przy zastosowaniu innych metod, nie jest obiektywnie możliwe w przypadku importu używanych samochodów osobowych. Zdaniem Sądu postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej. Nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując stosownej wyceny wziął także pod uwagę fakt, że sprowadzony samochód był uszkodzony. Stopień tego uszkodzenia rzutował na jego wartość rynkową, a zatem i na ustalenie wartości celnej. Stosowne zestawienia i obliczenia w tej materii obrazują w sposób klarowny uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. B. K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 181a ust. 1 i 2 RWKC oraz art. 30 i art. 31 WKC poprzez ich zastosowanie, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy celne wskazanych w tym przepisie czynności mających na celu usunięcie wątpliwości co do wartości celnej towaru, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na nieudzieleniu skarżącemu informacji o jego uprawnieniu wynikającym z art. 181a ust. 2 w związku z art. 181a ust. 1 RWKC, do zwrócenia się do organu celnego o przedstawienie mu na piśmie powodów wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej i możliwości udzielenia przez skarżącego odpowiedzi, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że decyzje organów celnych zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na niepodjęciu przez organy celne wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że podstawą decyzji organów obu instancji było ograniczenie się wyłącznie do porównania zadeklarowanej wartości pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na amerykańskich stronach internetowych. Ceny podane na stronie internetowej w żadnej mierze nie odzwierciedlają rzeczywistej ceny za dany samochód, gdyż często ceny te dotyczą wyłącznie pojazdów sprawnych i nieuszkodzonych, gdy tymczasem samochód sprowadzony przez skarżącego był uszkodzony, co w oczywisty sposób miało wpływ na jego cenę. Jako niewystarczające jest przy tym uwzględnienie faktu uszkodzenia pojazdu przy wyliczeniu jego wartości metodą "ostatniej szansy". Ustalenie wartości takiego samochodu musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego, który nie może ograniczać się tylko do informacji uzyskanych ze strony internetowej. Realia rynku amerykańskiego są całkowicie odmienne od rynków europejskich, a pominięcie specyfiki rynku amerykańskiego spowodowało, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, określają zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Stwierdzenie prawidłowości działania Sądu w zakresie akceptacji dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę określenia wartości celnej sprowadzonego z USA samochodu, rzutuje na zasadność argumentów wskazanych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego ograniczone są bowiem do właściwego określenia kwoty cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, będącego konsekwencją przyjęcia określonej wartości celnej towaru. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący skupił się na podważeniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania w zakresie zebranych dowodów. W ocenie skarżącego organ celny winien na piśmie wskazać mu wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej umożliwiając udzielenie przez skarżącego odpowiedzi. Zarzucił organowi celnemu ograniczenie materiału dowodowego do stron internetowych wskazując, że oferty sprzedaży samochodów dotyczyły wyłącznie pojazdów sprawnych i nieuszkodzonych, a samochód sprowadzony przez skarżącego był uszkodzony, co w oczywisty sposób miało wpływ na jego cenę, z pominięciem istotnego elementu jakim jego zdaniem jest okoliczność dużo wyższych kosztów naprawy na rynku amerykańskim. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że na podstawie art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wówczas, jeżeli został on sprzedany w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Na przykład w sytuacji, gdy cena importowanego samochodu zdecydowanie odbiega od cen na rynku nabycia pojazdu. Stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W przepisach art. 30 i 31 WKC określone zostały zastępcze metody ustalania wartości celnej (towarów identycznych, towarów podobnych, ceny jednostkowej, wartości kalkulowanej, "ostatniej szansy"). Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, organy celne prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 181a ust. 1 RWKC, bowiem istniały uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna pojazdu wynikająca z kwoty wskazanej w umowie sprzedaży stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, strony internetowe do których odwołały się organy celne, zawierające ceny samochodów na rynku kraju eksportu, nie stanowiły podstawy określenia wartości celnej towaru. Miały charakter porównawczy i stanowiły podstawę do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym ściśle łączą się inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organom nie można postawić zarzutu częściowej, czy też dowolnej i niesprawdzalnej oceny dowodów, w sytuacji gdy strona skarżąca nie wykazała, z jakich powodów cena importowanego samochodu była rażąco niższa od średniej wartości pojazdów na rynku kraju eksportu, co sprowadzony przez skarżącego. Podnieść należy, że skarżący myli pojęcia wartości transakcyjnej z wartością celną. Nie są one tożsame. Badanie kształtowania się cen na rynku eksportera (USA) jest niezbędne w celu ustalenia zaniżenia ceny transakcyjnej, co stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC. Zgromadzony materiał w sprawie jednoznacznie potwierdza, że zadeklarowana cena transakcyjna jest rażąco niższa od cen transakcyjnych na rynku USA. Organ celny nie może sam określić wartości transakcyjnej. Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający zgłoszenie celne, a organ celny może tę wartość transakcyjną jedynie podważyć, a nie na nowo określić. Zasadnie zatem podważono wartość transakcyjną, a w celu określenia wartości celnej samochodu, po wyeliminowaniu poszczególnych metod, zastosowano metodę "ostatniej szansy", określoną w art. 31 WKC. W tej sytuacji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty prawa materialnego, gdyż ich naruszenia, jak już wyżej wskazano, skarżący upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych. Sąd I instancji trafnie uznał, że organy celne zastosowały prawidłowo przepisy o podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług w stosunku do importowanego pojazdu. Przedmiotowy samochód podlegał opodatkowaniu, a należności od importowanego pojazdu zostały wymierzone zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie zgłoszenia samochodu do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu wartości celnej prawidłowo ustalonej przez organy celne. Strona nie wyjaśniła w jaki sposób jej zdaniem doszło do uchybienia procedurze określonej w art. 181a ust. 2 RWKC i tym samym nie wykazała, by doszło do naruszenia tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.