I SA/Łd 1387/11

Dnia 13 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] r. w sprawie określenia W. K. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 10.729 zł i określił to zobowiązanie na 9.918 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2006-2008 stwierdzono, że W. K. prowadził działalność gospodarczą przedmiotem, której była sprzedaż detaliczna w wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Z dniem 31 lipca 2007 r. podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na skutek likwidacji działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w latach 2006-2007 podatnik zakupił udziały wynoszące ¼ we własności niżej wymienionych, niezabudowanych nieruchomościach: - w dniu 21 lipca 2006 r. - o powierzchni 6.500 m2, położonej w S. (działka [...]), - w dniu 22 sierpnia 2006 r. - o powierzchni 2.600 m2, położonej w S. (działka [...]), - w dniu 22 sierpnia 2006 r. - o powierzchni 900 m2, położonej w S. (działka [...]), - w dniu 19 lipca 2007 r. - we wsi Z. działki [...], [...] i 2/4,[...], - w dniu 27 września 2007 r. - we wsi Z. działka [...]. W 2008 r. w drodze darowizny oraz zamiany podatnik nabył udziały w następujących nieruchomościach: - w dniu 29 maja 2008 r. (darowizna) 1/2 części działki [...]oraz 1/24 części działki [...] w Z., - w dniu 10 października 2008 r. (zamiana) działki [...],[...]położone w S.. Następnie, w latach 2007-2008 podatnik sprzedał, wynoszące ¼ udziały we własności niezabudowanych nieruchomości, tj.: - w dniu 16 maja 2007 r. - działek [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz 2/16 części działek [...],[...] w S., - w dniu 16 maja 2007 r. - działek [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz udział wynoszący 2/16 części w działkach nr [...] i [...] w S., - w dniu 18 kwietnia 2008 r. - działek [...],[...],[...],[...] , [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz udział wynoszący 6/16 części w działkach [...]i [...]w S., - w dniu 28 kwietnia 2008 r. - działek [...] oraz 2/24 części działki [...] w Z., - w dniu 5 maja 2008 r. - działek [...],[...]oraz 2/24 części działki [...] w Z., - w dniu 5 maja 2008 r. - działek [...],[...]oraz 2/24 części działki [...] w Z., - w dniu 12 maja 2008 r. - działek [...] oraz 1/24 część działki [...] w Z., - w dniu 17 czerwca 2008 r. - działek [...],[...]oraz 4/24 części działki [...] i 4/24 części działki [...] w Z., - w dniu 23 października 2008 r. - działek [...] oraz 2/32 części działek [...] i [...] w S.. Porównując daty nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości z datami ich sprzedaży, organ pierwszej instancji ocenił, że sprzedaż nastąpiła w krótkim czasie od nabycia przedmiotowych udziałów. Ponadto z przedłożonych aktów notarialnych wynika, że z zakupionych działek zostały wyodrębnione działki budowlane. Organ stwierdził, że powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik dokonywał zakupu działek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Potwierdza to również złożone przez podatnika oświadczenie, z którego wynika, że zamiar zakupu działek, a następnie ich sprzedaż polegała na chęci ich odsprzedaży w celach zarobkowych. Uzyskane zyski ze sprzedaży podatnik przeznaczył na budowę domu mieszkalnego. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że zostały spełnione przesłanki z art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"). W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nabył w/w nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a więc że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy poddała analizie zagadnienie zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i stwierdził, że sprzedaż udziału w nieruchomości jest sprzedażą prawa, a zatem stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak też nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy" dlatego też w każdym przypadku należy ustalić, czy intencją zbywcy było dokonywanie określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, wielokrotnie. Zdaniem organu odwoławczego przez zamiar częstotliwego prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, zdaniem organu odwoławczego, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Przy tym ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług winna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż w odniesieniu do zbywanych udziałów w nieruchomościach podatnik występował w charakterze handlowca. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zbywanie udziałów w gruntach następowało w wykonaniu zamiaru zbycia istniejącego w chwili nabywania. Świadczą o tym takie okoliczności jak: krótki odstęp czasowy między nabyciem a zbyciem, nabycie dotyczyło kilku działek, po zakupie dokonywano podziału gruntu w celu wydzielenia działek budowlanych bądź też nabywano grunt już podzielony na działki budowlane, a następnie przeznaczano je do dalszej sprzedaży, a przed dokonaniem sprzedaży podatnik nie wykorzystywał gruntu w celach osobistych. Organ podatkowy podkreślił, że w toku kontroli podatnik złożył oświadczenie, z którego wynika, że zamierzał nabyć udziały w nieruchomościach, a następnie je sprzedać w celu zarobkowym, tj. z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i w ich sprzedaży. Ponadto podział większych areału gruntu na mniejsze działki "budowlane, przedmiot tych czynności, sprzedaż udziałów w działkach budowlanych, kontynuowanie zarówno nabycia jak i sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzą do wniosku, że była to działalność gospodarcza. Działania podatnika - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów przedstawionych w odwołaniu. Ocenił, że działki budowlane nie zostały wyodrębnione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych sprzedającego. Wręcz przeciwnie, nabycie udziałów w nieruchomościach wiązało się z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, aby nabyta, a następnie uzyskana w wyniku podziału nieruchomości, taka ilość działek miała zaspokajać potrzeby osobiste podatnika. Świadczą o tym chociażby podejmowane - w niedługim czasie po zakupie działek - działania mające na celu ich podział na mniejsze działki budowlane, a następnie odsprzedaż posiadanych udziałów we własności działek. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie podziału geodezyjnego działek potwierdza, że podatnik przejawiał zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży udziałów w działkach uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które potwierdzałyby, że ww. transakcje miały na celu zaspokojenie potrzeb osobistych. W odwołaniu podatnik podniósł, że wraz z małżonką przeznaczył część zakupionych gruntów pod budowę domu jednorodzinnego. Pozostała część nieruchomości została podzielona na działki i sprzedana, w celu uzyskania środków finansowych na budowę domu. Pieniądze uzyskane w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek zostały w całości przeznaczone na budowę domu. Przesądza to zdaniem podatnika o tym, że sprzedając działki budowlane nie działał w charakterze handlowca. Tymczasem w opinii organu odwoławczego, wskazywany w odwołaniu sposób przeznaczenia środków uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów we własności działek, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik przeznaczył na własne potrzeby mieszkaniowe działkę [...], uzyskaną w wyniku podziału wcześniej nabytej działki [...]. W ocenie organu podatkowego niezasadne jest twierdzenie podatnika, zgodnie z którym zbyciu podlegała tylko pozostała część nieruchomości, po wydzieleniu na własne cele mieszkaniowe z działki [...]. Na podstawie zgromadzonych aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości, uwzględniając udział podatnika w prawie własności poszczególnych nieruchomości, organy podatkowe stwierdziły, że w kwietniu 2008 r. uzyskał z tytułu sprzedaży udziałów kwotę 55.000 zł, zatem należny podatek, obliczony przy zastosowaniu stawki 22%, wynosi 9.918 zł. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej a wobec tego po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, 2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności w sytuacji, gdy dokonywanej przez niego sprzedaży udziałów w nieruchomości nie można przypisać znamion działalności gospodarczej, a zatem nie podlega ona dyspozycji powyższego przepisu, 3) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomościach stanowiących jego majątek osobisty nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi przede wszystkim na charakter jego nabycia, cechujący się brakiem zamiaru dalszej odsprzedaży. Wobec przedstawionych zarzutów naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie, iż nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniosła, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia wyżej wymienionych przepisów, jest wadliwa. Nie można bowiem zgodzić się z oceną organów podatkowych, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do zbywanych udziałów w nieruchomościach występował w charakterze handlowca. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie wykazał jakie okoliczności faktyczne przesądzają, że skarżący działał w charakterze handlowca. W trakcie kontroli podatkowej skarżący złożył wprawdzie oświadczenie o celu nabycia udziałów w nieruchomościach. Z przedmiotowego oświadczenia nie wynika jednak kategorycznie, jak twierdzi organ podatkowy, że podatnik nabywając i sprzedając udziały w nieruchomościach miał na uwadze cel zarobkowy. Skarżący jedynie dopuszczał możliwość odsprzedaży nieruchomości jednak nie był to jego cel główny. Głównym zamiarem którym kierował się podatnik nabywając sporne udziały w nieruchomościach, była chęć zabezpieczenia przyszłości sobie i swojej rodzinie. Skarżący zakładał, że dzięki nabyciu udziałów w nieruchomościach będzie mógł korzystać z nich obecnie, a w przyszłości także jego najbliższa rodzina. W związku z koniecznością budowy domu i nieprzewidzianym brakiem środków pieniężnych na ten cel, zaszła konieczność sprzedaży nabytych udziałów w nieruchomościach. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży przez skarżącego udziałów we współwłasności niezabudowanych nieruchomości gruntowych. W ocenie organów podatkowych, z uwagi na okoliczności nabycia i sprzedaży udziałów, należało traktować skarżącego w odniesieniu do tych czynności jako podatnika VAT. Skarżący prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko wywodząc, że podejmowane przez niego działania, nie nosiły znamion działalności handlowej. Rację w tym sporze mają organy podatkowe. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Choć orzeczenie to nie dotyczy wprost zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, gdyż zadane Trybunałowi pytanie prejudycjalne odnosiło się do sprzedaży przez rolnika nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, a wcześniej wykorzystywanych na cele rolnicze, niemniej sformułowane w nim uwagi stanowią niewątpliwie istotną wskazówkę interpretacyjną. Trybunał zaznaczył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Jak stwierdził Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Oceniając zasadność skargi ocenić należy, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy). W tym zakresie wskazać należy, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w w/w przepisie, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Ustawa o VAT nie definiuje jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy. W tej sytuacji należy uznać za aktualne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W tym kontekście działania skarżącego odpowiadały wskazanym wyżej kryteriom. Skarżący sprzedając w 2008 r. udziały w nieruchomościach wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Przypomnieć należy poczynione przez organy i niekwestionowane ustalenia, a mianowicie fakt nabycia przez skarżącego w latach 2006-2007 udziałów we współwłasności pięciu nieruchomości gruntowych niezabudowanych, krótkie odstępy czasowe pomiędzy nabyciem a zbyciem udziałów (sprzedaż miała miejsce w 2007 r. i 2008 r.), w odniesieniu do części działek skarżący podejmował działania w celu wydzielenia działek budowlanych, część zaś działek miała taki status już w dacie nabycia. Warto również zaznaczyć, że nabywane udziały dotyczyły nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, a zatem trudno jest uznać, by nieruchomości podatnik kupował na zaspokojenie potrzeb osobistych. Istotne znaczenie ma także złożone w trakcie kontroli oświadczenie skarżącego, iż nabycia udziałów dokonywał w celu zarobkowym, a środki uzyskane z ich sprzedaży miały służyć sfinansowaniu budowy domu mieszkalnego. Z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, że udziały we współwłasności skarżący nabywał z myślą o ich odsprzedaży. Podatnik ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych uczynił źródło finansowania wydatków na budowę domu, nie można zatem zasadnie twierdzić, że działaniom skarżącego nie przyświecał cel zarobkowy. Powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań skarżącego, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że skarżący dokonywał dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Końcowo należy też zwrócić uwagę, iż czynności dokonywane przez skarżącego (sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych) kwalifikowane były jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle uchwały NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 2/11) sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozpatrującego skargę w niniejszej sprawie, teza ta znajdzie zastosowanie również do sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, a zatem czynności skarżącego winny być ocenione jako dostawa towarów, nie zaś świadczenie usług. Uchybienie to nie ma jednak żadnego znaczenia z punktu widzenia kierunku rozstrzygnięcia, a zatem nie skutkuje wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.