II FSK 903/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 992/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Gardeja z dnia 13 czerwca 2011 r. nr 01/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Wójta Gminy Gardeja na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 903/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej C. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy G. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, która składa się z urządzeń technicznych (zbiorników magazynowych, parownic, stacji redukcyjnych, nawanialnic i stacji pomiarowej) posadowionych na fundamentach. Zadała pytanie, jaka jest podstawa opodatkowania takiej stacji podatkiem od nieruchomości, zajmując stanowisko, że za budowlę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem należy uznać jedynie fundamenty, na których osadzono urządzenia techniczne. Wójt Gminy G. interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne, które związane są z obiektem budowlanym w sposób zapewniający możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, toteż wskazane przez skarżącą urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a także art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. Podniosła, że przepisy u.p.o.l. ograniczają zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli, natomiast nie odnoszą się do urządzeń technicznych, natomiast zaskarżona interpretacja w sposób nieuprawniony zakres ten poszerza. Budowlę stanowić mogą tylko części budowlane i tylko one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że przedmiotem interpretacji może być tylko spór co do prawa (podatkowego), a nie co do faktów. W postępowaniu interpretacyjnym nie jest zatem dopuszczalna jakakolwiek analiza faktów przez organ interpretacyjny, jak również sam wniosek podatnika nie może zmierzać do tego celu. W badanej sprawie tak wniosek podatnika, jak i wydana interpretacja, skupiły się na przeprowadzeniu odpowiedniej klasyfikacji opisanego obiektu, dążąc do stwierdzenia, czym on w istocie jest, mając na względzie definicje zawarte w Prawie budowlanym. Organ podatkowy podjął się zatem analizy faktów, a nie prawa, podczas gdy powinien wydać na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku wskutek błędnego uznania, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., czego konsekwencją było wskazanie przez Sąd, że w badanej sprawie konieczna jest ocena stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego i z tego względu nie jest możliwe wydanie indywidualnej interpretacji, podczas gdy Sąd powinien dokonać jej merytorycznej oceny; - art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż interpretacja nie naruszała art. 165a § 1 O.p., lecz naruszała wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, a w którym to zakresie skarga nie została rozpoznana; - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuzasadnione wyjście poza granice sprawy i rozpoznanie jej poza zarzutami przedstawionymi w skardze, podczas gdy interpretacja obarczona była jedynie wadami wskazanymi w skardze; - art. 134 § 2 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej, pozbawiającego ją prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji w jej sprawie, jako że organ interpretacyjny nie naruszył prawa w sposób powodujący nieważność interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt Gminy G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja ta powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie oceny negatywnej – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc prawna (prawnopodatkowa) ocena przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w ocenie stanowiska prawnego wnioskodawcy mieści się ocena prawidłowości subsumpcji, a więc prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a czasem ocena możliwości zastosowania określonego przepisu prawa połączona z jego wykładnia klaryfikacyjną, to jest z ustaleniem i wyjaśnieniem jego treści (por. J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Wyd. LexisNexis 2010, s. 50-57). Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno być zatem poprzedzone co najmniej zbadaniem poprawności zaproponowanej przez wnioskodawcę subsumpcji (zastosowania) określonego przepisu prawa do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a czasem wzbogacone o ustalenie i wyjaśnienie treści tego przepisu. W każdym jednak przypadku opierać się musi na analizie faktów przedstawionych we wniosku. Dlatego też za zasadniczo błędne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, według którego przedmiotem interpretacji może być tylko spór co do prawa (podatkowego), a nie co do faktów, czego konsekwencją miałaby być niedopuszczalność w postępowaniu interpretacyjnym analizy faktów przez organ interpretacyjny. Jeżeli więc – jak ujmuje to Wojewódzki Sąd Administracyjny - w badanej sprawie tak wniosek podatnika, jak i wydana interpretacja, skupiły się na przeprowadzeniu odpowiedniej klasyfikacji opisanego obiektu, dążąc do stwierdzenia, czym on w istocie jest i mając na względzie definicje zawarte w Prawie budowlanym, do których odsyłają przepisy u.p.o.l., to wbrew ocenie tego Sądu zarówno wniosek, jak i interpretacja, spełniały prawne wymogi zarówno wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i takiej interpretacji. Skoro bowiem ich treścią (zarówno wniosku, jak i interpretacji) było stanowisko co do przedmiotowego zakresu podatku od nieruchomości, a więc ocena prawna, czy obiekt opisany we wniosku stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem, czy też nie, odpowiada to istocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaką jest prawna (prawnopodatkowa) ocena przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nieporozumieniem jest więc twierdzenie, że "podstawą dla uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe była ocena problemów podniesionych we wniosku nie na gruncie przepisów prawa podatkowego, ale na gruncie stanu faktycznego sprawy" (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); w konsekwencji oczywiście nieuprawniona jest konstatacja, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a [zapewne § 1] w związku z art. 14h O.p. Na marginesie można dodać, że możliwość wydania indywidualnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG podatkiem od nieruchomości nie budzi wątpliwości sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 listopada 2011 r. (I SA/Op 309/11) i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. (II FSK 336/12). Trafnie zatem zarzuca skarżąca Spółka błędne uznanie, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., a błąd ten znalazł odzwierciedlenie w naruszeniu także art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającym na wadliwym wyjaśnieniu podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Wadliwe było także zastosowanie – z wymienionych wyżej przyczyn – art. 146 § 1 P.p.s.a. i uwzględnienie skargi ze względu na niedopuszczalność wydania indywidualnej interpretacji. Nie można się natomiast zgodzić z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z wyjściem poza granice sprawy oraz naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. wskutek orzeczenia na niekorzyść skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie orzekał bowiem w granicach sprawy, którą była wydana na wniosek skarżącej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanego we wniosku obiektu, a okoliczność, że wyprowadził wniosek – jakkolwiek obiektywnie błędny - o prawnej niedopuszczalności wydania interpretacji, w żadnym razie nie świadczy o wyjściu poza granice sprawy. Trudno również przyjąć, że Sąd ten orzekł na niekorzyść skarżącej, skoro zgodnie z jej wnioskiem uchylił zaskarżoną interpretację, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione w skardze; gdyby nie skutecznie wywiedziona skarga kasacyjna następstwem zaskarżonego wyroku byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji niekorzystnej dla skarżącej. Ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości uchylił i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do prawnego charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i ich istoty oraz rozpozna skargę merytorycznie. Przedstawiony w skardze kasacyjnej wniosek o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł być uwzględniony z uwagi na stwierdzenie przez ten Sąd naruszeń przepisów postępowania, a zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę tylko wtedy, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie zastosowanego odpowiednio art. 203 pkt 1 P.p.s.a.