I SA/Go 1003/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. D.Ł. (zw. dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] maja 2011r. określającą E. i D.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.w wysokości 4.974zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Naczelnik US określił E. i D.Ł. (zw. dalej: Małżonkowie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 4.974zł. (tj. odmiennie od wskazanego przez nich w zeznaniu PIT-37 za 2009r. w wysokości 3.504zł.). W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w złożonych w dniu 30 kwietnia 2010r. zeznaniu i informacji PIT/0 Małżonkowie wykazali odliczenie od podatku z tyt. ulgi na troje dzieci w wysokości 3.336,12zł, odliczenie od dochodu z tyt. wydatków na użytkowanie sieci Internet w wys. 109,80zł. oraz z tyt. wydatków na cele rehabilitacyjne w związku z niepełnosprawnością ich córki – N.Ł. w wys. 8.164,58zł. Organ, w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz wszczętego w ich następstwie postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia [...] października 2010r.) stwierdził brak dokumentów na poniesienie wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet. Skarżący skorygował zeznanie w tym zakresie i wykreślił odliczenie z tego tytułu. Nadto podkreślił, że strona odnośnie wykazanych ulg złożyła szereg oświadczeń, wyjaśnień ([...] lipca 2010r., [...] lipca 2010r., [...] sierpnia 2010r., [...] września 2010r., [...] grudnia 2010r., [...] lutego 2011r. ), w treści których głównie dowodziła spełnienie przesłanek do skorzystania z tych ulg. W treści tych pism skarżący wskazywał, że jego córka – N.Ł. korzystała z zabiegów leczniczych i rehabilitacyjnych w [...]. Koszt dowozu przekroczył 2.280zł. Były to zabiegi konieczne z uwagi na wadę wzroku oraz związaną z tym wadę kręgosłupa i postawy. Według niego, nie wymagają one dalszego udokumentowania. W 2009r. wydatkował kwotę 2.280zł na przewodników, jednakże nie potrafi ich wskazać, ponieważ dokumentowanie tego faktu nie było konieczne Podkreślał, że konieczność korzystania z przewodnika wskazana została w orzeczeniu o niepełnosprawności córki. W 2009r. wydatkował kwotę 2.280zł na utrzymanie psa używanego jako przewodnika. Posiada go od 2006r. Rasą przypomina labradora. Został zakupiony zgodnie z zaświadczeniem lekarskim p. M.L.. Skarżący przedłożył też orzeczenie o niepełnosprawności z dnia [...] marca 2005r. nr [...] wskazujące jako przyczynę niepełnosprawności córki chorobę narządu wzroku (04-O) i epilepsję (06-E) oraz zaświadczenie lekarskie z dnia [...] lipca 2006r. wydane przez specjalistę chorób oczu M.L., w którym zaznaczono, że wskazany jest zakup psa – przewodnika i telefonu komórkowego. Poinformował również, że nie otrzymał z innych źródeł zwrotu kosztów zakupu ww. sprzętu. Potrzeba korzystania przez córkę z opieki innych osób została wskazana w orzeczeniu o niepełnosprawności. Korzystała ona z opieki przewodników w czasie, gdy nie mogli jej zapewnić rodzice. Zdarzało się to od kilku do kilkunastu razy w miesiącu. Kwoty ponoszone na ten cel różniły się w zależności od czasu i sięgały od 50zł do 300zł. Najczęściej miało to miejsce, gdy przebywali poza miejscem zamieszkania. W czasie wyjazdów korzystali z pomocy osób obcych, dlatego nie potrafi podać z imienia i nazwiska osób pełniących funkcję przewodników lub osób, które mogłyby to potwierdzić. Podkreślał również, iż poniesione na ten cel wydatki przekraczały możliwą do odliczenia kwotę, nie posiada jednak dokumentów, które by to potwierdzały, ponieważ nie są one wymagane przez ustawodawcę. W odniesieniu do ulgi na utrzymywanie psa przewodnika. skarżący poinformował, iż pies został przeszkolony, jednakże z uwagi na koszty szkolenia dokonano grzecznościowo. Podjęła się tego osoba posiadająca umiejętności w tym zakresie, jednak nie potrafi wskazać, czy posiada ona odpowiednie do tego uprawnienia. Wyjaśnił, że pies nie jest zarejestrowany w Polskim Związku Niewidomych (dalej PZN), ponieważ córka do niego nie należy. Nie jest oznakowany, ponieważ, jak stwierdził - nie zamierzał odznaczać swojego dziecka. Pies został zakupiony w hodowli w [...] jako pies poza miotem, nierasowy i nie zarejestrowany w związku kynologicznym. Nie potrafił też wskazać, czy posiada książeczkę szczepień psa, była ona założona w 2006r., a szczepienia dokonywane były w różnych lecznicach. Według niego, brak obowiązku gromadzenia dowodów dotyczy również i tej ulgi. Ustawa nie wymaga udokumentowania posiadania psa przewodnika, czego żądał urząd sugerując się pismem PZN Okręg z dnia [...] września 2010r. W jego ocenie, wystarczającym dowodem na uprawdopodobnienie ponoszenia przez niego ww. wydatków jest orzeczenie o niepełnosprawności córki. Odnośnie telefonu strona poinformowała, że nie posiada on cech indywidualnych, niemniej jednak współpracuje z zestawem komputerowym, który takie cechy wykazuje. Podkreśliła również, iż lekarz wskazując konieczność zakupu telefonu komórkowego brał pod uwagę niepełnosprawność córki - silne niedowidzenie i zaburzenia neurologiczne oraz konieczność utrzymywania stałego kontaktu z opiekunami. Skarżący poinformował również, iż tusz, którego zakup dokumentują przedłożone faktury, przeznaczony był do drukarki stanowiącej część ww. zestawu komputerowego. Wskazał też, iż współpraca telefonu z zestawem komputerowym polega na możliwości jego podłączenia do tego zestawu i użytkowania programów powiększających i głośnomówiących. Zakup telefonu wiązał się z potrzebą zapewnienia stałego kontaktu z córką z uwagi na jej niepełnosprawność. Skarżący podniósł również, że organ nie uzyskał odpowiedzi, czy orzeczenie o niepełnosprawności córki bez wskazywania jej stopnia uprawnia ją do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przeznaczonej dla osób z I i II grupą inwalidztwa. Podkreślił, że urząd dokonując czynności sprawdzających za 2005r. nie kwestionował powyższych uprawnień. Dalej organ zaznaczył, że skarżący wezwany na przesłuchanie w charakterze strony stawił się w urzędzie, lecz odmówił składania zeznań. Niemniej jednak, w toku prowadzonej z pracownikiem organu rozmowy poinformował, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie przez córkę z zabiegów leczniczo -rehabilitacyjnych, ani żadnych innych dokumentów, gdyż nigdy ich nie gromadził, a książeczki zdrowia spalił. W jego ocenie, żadna z ulg (tj. na dojazd na zabiegi, opłacenie przewodników i utrzymanie psa przewodnika) dokumentowania nie wymagają. Naczelnik US ustosunkowując się do oświadczeń strony stwierdził, iż Małżonkowie nie uprawdopodobnili poniesienia wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, w związku z powyższym dokonanie przez nich odliczenia z tego tyt. było niezasadne. Konkretyzując wskazał, iż zakup telefonu komórkowego, opłata związanego z nim abonamentu, zakup pamięci przenośnej pendrive nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art.26 ust.7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm. – zw. dalej: updof), ponieważ nie posiadają cech indywidualnych wynikających z ich dostosowania do potrzeb niepełnosprawności córki, i choć przyczyniają się do ułatwiania osobie niepełnosprawnej czynności życiowych, to stanowią dobra powszechnego użytku, z których w zwykły sposób korzystać może ogół osób niezależnie od ich poziomu sprawności. Przesłanki wynikającej z ww. przepisu nie spełnia również wydatek na wymianę tonera w drukarce, ponieważ choć stanowi on wydatek związany z eksploatacją zestawu komputerowego, który posiada cechy indywidualne, sam jednak tusz do drukarki jest tych cech pozbawiony. Organ I instancji wskazał, iż Małżonkom nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków z tyt. opłacania przewodników osób niewidomych, ponieważ literalne brzmienie przepisu uprawnia do jego odliczenia jedynie osoby z I lub II grupą inwalidztwa, natomiast ich córka, z uwagi na fakt, że jest dzieckiem poniżej 16 roku życia zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych legitymuje się jedynie orzeczeniem o niepełnosprawności bez orzekania o jej stopniu. Jednocześnie kierując się wykładnią celowościową organ wskazał, iż Małżonkowie w żaden sposób nie uprawdopodobnili faktu odpłatnego korzystania z usług przewodnika, w związku z powyższym nie jest możliwe skorzystanie przez nich z ulgi rehabilitacyjnej z tego tytułu. Naczelnik US odmówił również Małżonkom prawa do skorzystania z ulgi na utrzymanie psa przewodnika, ponieważ nie uprawdopodobnili oni, iż posiadany przez nich pies posiada uprawnienia psa przewodnika. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ I instancji powołał się na oświadczenia strony złożone w trakcie postępowania. Z kolei, brak prawa do skorzystania z ulgi na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne wynikał z braku przedłożenia przez skarżącego jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego korzystanie przez jego córkę z ww. zabiegów w 2009r. Organ, na potwierdzenie prawidłowości poglądów sformułowanych w zakresie poszczególnych odliczeń, powoływał się na oświadczenia skarżącego złożone w trakcie postępowania oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jak też interpretacje wydane przez organy skarbowe w indywidualnych sprawach podatników. Strona w odwołaniu wniesionym z zachowaniem wymogów formalnych podniosła, iż dowodami wystarczającymi do uprawdopodobnienia poniesienia kosztów na wskazane przez nią na cele rehabilitacyjne są orzeczenie o niepełnosprawności córki oraz zalecenia lekarza. Podkreśliła, iż nie będzie prowadziła dokładnej dokumentacji medycznej i administracyjnej związanej z tymi wydatkami, ponieważ nie przyczyni się ona do poprawy stanu zdrowia córki. Ponoszone wydatki były wyższe niż te wskazane do odliczenia w zeznaniu. Prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej było kontrolowane przez urząd w latach wcześniejszych. Zaznaczyła, że przedkładała w tym czasie rachunki potwierdzające ponoszenie wydatków na cele rehabilitacyjne, jednak wskazano jej, iż dokumenty te nie są konieczne, teraz natomiast mimo faktu, iż ustawa zwalnia z obowiązku dokumentowania poniesienia wydatków, organ żąda faktur udowadniających ich poniesienie. Skarżący zarzucił również, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób przewlekły, a wydana w jego konsekwencji decyzja zawierała błędny nr rachunku bankowego urzędu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelnik US sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w treści decyzji z dnia [...] maja 2011r., iż wskazanie nieprawidłowego nr rachunku bankowego urzędu stanowiło omyłkę pisarską. Na w/w postanowienie Strona nie wniosła zażalenia. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2011r. skierowanym do organu odwoławczego w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący podniósł, iż był wielokrotnie wzywany telefonicznie i pisemnie, celem udokumentowania poniesionych kosztów związanych z odliczeniem podatkowym przysługującym z uwagi na niepełnoprawność córki. Podkreślił, iż w latach wcześniejszych przeprowadzono wobec niego kontrolę rozliczenia stosowanych przez niego ulg podatkowych, podczas której poinformowano o braku konieczności dokumentowania, obecnie natomiast organy podatkowe wzywają go do ich uwiarygodnienia. Ustalenie po czasie pewnych okoliczności wiąże się z ponoszeniem dużych nakładów czasu oraz środków finansowych. Podniósł także, iż wielokrotne, bezzasadne wzywanie go przez organ I instancji miało charakter nękania, w wyniku którego niepotrzebnie tracił czas i pieniądze, które mógłby poświęcić rodzinie. Poinformował również, iż z uwagi na dużą odległość dzielącą jego miejsce zamieszkania od organu odwoławczego rezygnuje z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor IS po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz zarzutami odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach wskazał, że zgodnie z art.26 ust.1 pkt 6 updof podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-3Oc oraz art.30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art. 24 ust.1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art.24b ust. 1 i 2, lub art.25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Podkreślił, że przepis ten wyraźnie mówi o odliczaniu wydatków na cele rehabilitacyjne i wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, które zostały poniesione w roku podatkowym. Skorzystanie z ulgi jest uzależnione od uprzedniego poniesienia wydatków na cele wskazane w tym przepisie. Katalog wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej zawiera przepis art.26 ust.7a updof. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, iż podstawę odliczenia mogą stanowić tylko te wydatki, które mieszczą się w tym katalogu. Konkretyzując organ stwierdził, że w przypadku odliczenia z art.26 ust.7a pkt 3 updof dotyczącego zakupu telefonu komórkowego w wys. 295zł. oraz opłat za korzystanie z niego w wys. 774,68zł, uzupełniania tonera do drukarki w wys. 200zł, zakupu przenośnej pamięci pendrive w wys. 54,90zł, ustawodawca nie zdefiniował pojęć sprzętu, urządzenia i narzędzia technicznego dla potrzeb ustawy pdof. Dlatego w celu wyjaśnienia ich znaczenia odwołał się do wykładni językowej. Posługując się definicjami Słownika współczesnego języka polskiego (Wydawnictwo Wilga, 1996) wyjaśnił, że: "sprzęt", to przedmiot pełniący funkcje użytkowe; "urządzenie", to mechanizm, bądź zespół mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; "narzędzie", to każdy przedmiot ułatwiający wykonanie jakiejś pracy. Z kolei, w Słowniku języka polskiego (PWN S. A., dostępnego na stronie www.sjp.pwn.pl): "sprzęt", to przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach; "urządzenie", to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności; "narzędzie", to urządzenie umożliwiające ręczne wykonanie jakiejś czynności lub pracy. Podkreślił, że mając na względzie przytoczone definicje, z uwagi na zaawansowanie technologiczne zarówno telefon komórkowy, jak i przenośną pamięć pendrive, należało sklasyfikować jako "urządzenia". Zarówno sprzęt, jak i narzędzia oraz urządzenia muszą spełniać wymogi ułatwiania wykonywania czynności, utrudnionych z uwagi na niepełnosprawność. Jeżeli są to rzeczy powszechnego użytku, to sposób ich konstrukcji, obsługi, dostępu do nich musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego urządzenia czy narzędzia nie mogłaby ona samodzielnie wykonać, bądź wiązałoby się to z dużym dla niej utrudnieniem. Dyrektor IS przypomniał, że zgodnie z art.26 ust.7a pkt 3 ustawy updof odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają jedynie wydatki poniesione na zakup urządzeń niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zaznaczył, że skarżący w toku postępowania wskazywał, iż zakupiony telefon komórkowy nie posiada cech indywidualnych przystosowanych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności jego córki, że współpracuje on jednak z zestawem komputerowym tzn. istnieje możliwość podłączenia telefonu do tego zestawu komputerowego i użytkowania programów powiększających i głośnomówiących. Lekarz wskazując na konieczność zakupu telefonu komórkowego, brał pod uwagę niepełnosprawność jego córki - silne niedowidzenie i zaburzenia neurologiczne oraz konieczność utrzymywania stałego kontaktu z opiekunami. Organ odnosząc się do argumentów strony stwierdził, że zaświadczenie lekarskie z [...] lipca 2006r. wydane przez p. M.L., zgodnie z którym wskazany jest zakup psa – przewodnika i telefonu komórkowego, nie zawiera uzasadnienia co do ich przydatności dla celów rehabilitacyjnych córki. Zaznaczył, że potrzeba utrzymywania stałego kontaktu rodzica z dzieckiem w celu sprawowania pieczy rodzicielskiej stanowi naturalną potrzebę występującą zarówno w przypadku opieki nad dziećmi sprawnymi w pełni, jak i nad dziećmi cierpiącymi na różne schorzenia. Telefon komórkowy jest dobrem powszechnego użytku, z którego w zwykły sposób korzystać może ogół osób niezależnie od faktu ewentualnej niepełnoprawności. Za wydatki na ułatwianie wykonywania czynności życiowych przez osobę niepełnoprawną uprawniające do zwolnienia z art.26 ust.1 pkt 6 updof uważa się takie wydatki, które niwelują utrudnienia w wykonywaniu czynności życiowych wynikające z niepełnoprawności tej osoby, pozwalając na ich wykonywanie, tak jakby była ona zdrowa. Z uwagi na fakt, iż wskazanie zakupu telefonu komórkowego zostało wydane przez lekarza specjalistę chorób oczu, jego przydatność w rehabilitacji córki skarżącego należy oceniać z punktu widzenia niepełnosprawności córki z tyt. choroby narządu wzroku (04-0). Wskazanie zawarte w ww. zaświadczeniu dotyczy postępowania w przyszłości, w związku z powyższym telefon komórkowy zakupiony przez stronę nie podlegał oględzinom ww. specjalisty, nie dokonano zatem jego oceny pod kątem zaspokajania potrzeb związanych z jej niepełnoprawnością wynikającą z choroby narządu wzroku. Z uwagi na powszechność korzystania z telefonów komórkowych na rynku znajduje się wiele ich modeli i rodzajów. Niektóre z dostępnych seryjnie telefonów komórkowych posiadają duże klawisze numerów, duże wyświetlacze na których można powiększać wyświetlaną na nich treść, funkcje wykonywania komend głosowych, głosowej identyfikacji osób dzwoniących, a także inne funkcje mogące ułatwiać komunikowanie się osobom niedowidzącym. Telefon komórkowy [...] posiadany przez córkę strony niewątpliwie służy do wykonywania czynności życiowej polegającej na prowadzeniu rozmów i wysyłaniu wiadomości tekstowych przez jego właścicielkę. Sprawowałby on jednak tę funkcję również, gdyby był on w posiadaniu osoby w pełni sił zdrowotnych. Organ podkreślił, że skarżący nie potrafił wskazać w jaki sposób ułatwia on córce komunikowanie się niwelując ograniczenia wynikające z jej niepełnoprawności z powodu choroby oczu. W konsekwencji uznał, że wydatek poniesiony przez Małżonków na zakup telefonu komórkowego [...] nie podlega odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wynikającej z art.26 ust.7a pkt3 updof. Podobnie zakup pamięci nie uprawnia ich do skorzystania z ww. ulgi, ponieważ brak jest związku między nabytym przez nich pendrive'm, a niepełnosprawnością córki wynikającą z epilepsji i choroby narządu wzroku. W kwestii abonamentu telefonicznego oraz ponoszenia opłat związanych z użytkowaniem telefonu komórkowego organ stwierdził, że są one niewątpliwie związane z możliwością pełnego korzystania z tego urządzenia, jednakże zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług 2008 wydatki poniesione na ten cel stanowią wydatek na usługę sklasyfikowaną w grupie 61.2 Usługi w zakresie telekomunikacji ruchomej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. W związku z powyższym nie wypełniają one przesłanki wynikającej z art.26 ust.7a pkt 3 updof, nie są to bowiem wydatki na zakup lub naprawę urządzenia niezbędnego w rehabilitacji lub ułatwiającego czynności życiowe stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Według organu również tusz do drukarki nie spełnia wymagań definicji sprzętu, urządzenia czy narzędzia, wydatek poniesiony na jego zakup jest wydatkiem poniesionym na materiały eksploatacyjne, i jako taki również nie uprawnia skarżącego do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Strony w kwestii odliczenia wykazanego z tytułu opłacenia przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa w kwocie 2.280zł (art.26 ust.7a pkt 7 updof) oraz utrzymania przez osoby niewidome psa przewodnika - w wysokości 2.280zł (art.26 ust.7a pkt 8 updof).. Wyjaśnił, że w trakcie obowiązywania przepisów regulujących ulgę rehabilitacyjną miały miejsce zmiany przepisów dotyczących orzekania o stopniach niepełnosprawności. Zmianie uległy w szczególności nazwy stopni niepełnosprawności, wprowadzono także zasadę nie orzekania o stopniu niepełnosprawności w stosunku do dzieci poniżej 16 roku życia. Z uwagi na te zmiany ustawodawca w art.26 ust.7f updof sprecyzował, jakie osoby należy uważać za równorzędne w stosunku do osób z orzeczoną I i II grupą inwalidztwa. Wyjaśnił zatem, że ilekroć w przepisach ust.7a jest mowa o osobach zaliczonych do: a) do I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, wobec których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: -/całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji, -/ znaczny stopień niepełnosprawności; b) do II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono: -/ całkowitą niezdolność do pracy, -/ umiarkowany stopień niepełnosprawności. Podkreślił, że w przepisach dotyczących ulgi rehabilitacyjnej ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem osób niepełnosprawnych z I lub II grupą inwalidztwa, jak również dzieci niepełnosprawnych do lat 16. W art.26 ust.7a pkt13 lit.b oraz pkt14 updof ustawodawca wymienia wprost obie grupy osób niepełnosprawnych. Natomiast zgodnie z art.26 ust.7a pkt7 updof do ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków ponoszonych na opłacenie przewodnika uprawnione są jedynie osoby niewidome z I lub II grupą inwalidztwa, bądź osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu posiadające I grupę inwalidztwa. Zwolnienie z tytułu wydatków na utrzymanie psa przewodnika wynikające z art.26 ust.7a pkt8 ww. ustawy zawiera jeszcze węższy zakres podmiotowy, bowiem prawo do skorzystania z tego zwolnienia posiadają jedynie osoby niewidome z I lub II grupą inwalidztwa. Według Dyrektora IS nieuzasadnionym jest traktowanie zwrotów "osoba z I lub II grupą inwalidztwa" i "dziecko niepełnosprawne do 16 lat" jako równorzędnych. Brak podstaw do przyjęcia, aby ustawodawca użył ww. sformułowań nieracjonalnie. Skoro zaś użył tych zwrotów to niewątpliwe dla podkreślenia, iż w świetle przepisów ustawy pdof istnieją różnice w uprawnieniach osób posiadających różne rodzaje orzeczeń o niepełnosprawności, w tym osób z I lub II grupą inwalidztwa oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16. Ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia, gdyż w art.26 ust.7a pkt13 lit. b) oraz pkt14 updof używa obu tych sformułowań, a w art.26 ust.7a pkt7 i 8 updof wymienia jedynie wybrane osoby z w/w grup. Zatem, krąg osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia z tyt. korzystania z usług przewodnika oraz posiadania psa przewodnika jest węższy niż krąg osób w przypadku np. zwolnienia z tyt. wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Organ wskazał, że córka skarżącego jako dziecko, które nie ukończyło 16 lat dysponuje czasowym (obowiązującym do [...] sierpnia 2011r.) orzeczeniem o niepełnosprawności bez orzekania o jej stopniu. Zgodnie z art.26 ust.7f updof córka z uwagi na posiadane orzeczenie nie może zostać zaliczona do osób z I lub II grupą inwalidztwa w rozumieniu updof, dlatego jej rodzicom nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej wynikającej z art.26 ust.7a pkt 7 i 8 w/w ustawy. Nadto organ wskazał, iż poza obowiązkiem legitymowania się odpowiednim orzeczeniem o niepełnosprawności, aby skorzystać ze zwolnienia z tytułu wydatków ponoszonych na korzystanie z usług przewodnika należy faktycznie wydatki te ponosić. Koniecznym jest przynajmniej uprawdopodobnienie tego zdarzenia np. poprzez wskazanie osób opłacanych jako przewodnicy, czego Małżonkowie nie uczynili. Wbrew opinii skarżącego organ był uprawniony na podstawie Ordynacji podatkowej do żądania przedstawienia okoliczności poniesienia wydatku, w tym wskazania danych identyfikacyjnych osób świadczących pomoc w charakterze przewodników osób niepełnoprawnych oraz wysokości wypłacanego im wynagrodzenia. Samo oświadczenie strony, iż córka korzystała z usług przewodnika jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia tego zdarzenia. Podobnie, mimo braku obowiązku dokumentowania wysokości wydatków poniesionych na utrzymanie psa przewodnika, podatnik winien uprawdopodobnić sam fakt ich ponoszenia. Uprawdopodobnienie to następuje poprzez przedłożenie dowodów na okoliczność, iż: 1/ posiada psa, przedkładając np. jego książeczkę szczepień; 2/ pies ten jest uprawniony do pełnienia funkcji psa przewodnika. Organ podkreślił, że ustawa pdof nie zawiera definicji pojęcia pies przewodnik, jednakże pies mający pełnić funkcję przewodnika osoby niewidomej winien przejść szkolenie w wyniku którego nabyłby umiejętności pomocy takiej osobie w samodzielnym i bezpiecznym poruszaniu się bez obawy natrafienia na przeszkodę. Organ podkreślił, że strona nie przedłożyła książeczki szczepień psa, ani żadnego innego dokumentu, który by potwierdzał jego posiadanie. Jednocześnie z jej oświadczeń wynikało, iż szkolenia psa dokonywała osoba "posiadająca umiejętności w tym zakresie", jednakże nie wskazała tej osoby z imienia i nazwiska, nie potrafiła również wskazać, czy osoba ta posiadała odpowiednie uprawnienia. Według oceny strony, będącej częściowo świadkiem tresury - była to osoba kompetentna. Ostatecznie organ uznał, że nie uprawdopodobniono faktu poniesienia wydatków na utrzymanie psa przewodnika. Dyrektor IS podkreślił, że ustawodawca, ustanawiając ulgę rehabilitacyjną, miał na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w usamodzielnieniu się i pokonaniu barier, związanych z trudnościami wynikającymi ze schorzeń. Nie oznacza to jednak, iż każdy wydatek dokonany przez osobę niepełnosprawną i związany z zaspokajaniem przez nią potrzeb życia codziennego i ułatwianiem wykonywania codziennych czynności, może być uznany za wydatek objęty ulgą, o której mowa w art.26 ust.1 pkt6 updof. Ulgą tą objęte są bowiem tylko te wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby osoba niepełnosprawna mogła samodzielnie egzystować w sposób jak najbardziej zbliżony do egzystencji osób zdrowych. Pomoc w postaci ulgi podatkowej nie dotyczy zaś tych obszarów życia i tych wydatków, które są ponoszone przez tę osobę na zaspokojenie potrzeb, które - mimo niepełnoprawności - jest ona w stanie zaspokoić samodzielnie. W odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art.26 ust.7a pkt14 updof, w myśl którego odliczeniu od dochodu podlegają wydatki ponoszone na dojazd własnym samochodem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne tut. organ stwierdził, iż skarżący nieprawidłowo interpretuje zapis art.26 ust.7c w/w ustawy, zgodnie z którym wysokości wydatków, o których mowa w art.26 ust.7a pkt7, 8 i 14 nie trzeba dokumentować. Odliczenie w tych przypadkach następuje do kwoty 2.280,00zł, co nie oznacza, iż podatnicy są zwolnieni z obowiązku udowodnienia lub uprawdopodobnienia ponoszenia tego rodzaju wydatków. Według organu, przyjęcie stanowiska Strony, podważałoby zasadność wymienienia przez ustawodawcę rodzajów, czy też tytułów wydatków, których poniesienie uprawnia niepełnosprawną osobę do odliczenia w roku podatkowym kwoty 2.280zł. Organ stwierdził, że przychylając się do argumentacji Strony należałoby dojść do nieuprawnionego wniosku, iż ustawodawca uzależnił skorzystanie z "ulgi rehabilitacyjnej" w wysokości limitu tj. 2.280zł jedynie od posiadania samochodu osobowego oraz udokumentowanego orzeczenia o niepełnosprawności. Tymczasem, obowiązek udokumentowania niepełnosprawności zgodnie z art.26 ust.7d updof, jest tylko jednym z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Ustawodawca precyzuje bowiem jakiego rodzaju wydatki muszą zostać poniesione przez osobę niepełnosprawną, aby mogła ona skorzystać z odliczenia ww. kwoty, zwalniając jednocześnie osobę niepełnosprawną z udokumentowania jedynie wysokości tych wydatków. Zatem podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotnym jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że poniósł wydatki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Zatem wbrew opinii skarżącego organ I instancji nie dopuścił się naruszenia art.26 ust.7c updof, gdyż nie żądał faktur dokumentujących wysokość poniesionych przez małżonków wydatków na cele rehabilitacyjne, a jedynie prowadził postępowanie dowodowe pod kątem wyjaśnienia, czy Małżonkowie w istocie ponieśli wydatki na cele rehabilitacyjne. Organ podkreślił, że Skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej wynikającej z art.26 ust.7a pkt 14 updof, bowiem mimo wezwania organu I instancji z dnia [...] marca 2011r. nie przedłożył dowodów poświadczających skorzystanie w 2009r. przez córkę z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. Przy czym, w dniu [...] lutego 2011r. poinformował, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie córki z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, ani żadnych innych dokumentów, gdyż nigdy ich nie gromadził, a książeczki zdrowia spalił. W świetle powyższego organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, iż strona spełniła warunki uprawniające ją do odliczenia wydatków z tytułu dowozu córki własnym samochodem na zabiegi rehabilitacyjne. Dyrektor IS wskazał też, że wszelkie przywileje podatkowe (zwolnienia, jak i ulgi podatkowe) stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, która ma umocowanie w art.84 Konstytucji RP. W konsekwencji zaś ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Odnosząc się do zarzutu, iż w latach wcześniejszych pracownicy US przeprowadzili wobec skarżącego kontrolę, w czasie której wskazali mu, iż nie ma obowiązku dokumentowania wydatków na cele rehabilitacyjne wymienione w art.26 ust.7a pkt 7, 8 i 14 ustawy podatkowej, Dyrektor IS stwierdził, iż w latach wcześniejszych nie prowadzono kontroli podatkowej wobec skarżącego. Dokonywano jedynie czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia zawartego w zeznaniach Małżonków o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-37 za rok 2004 i 2005. Przeprowadzenie czynności sprawdzających nie skutkuje brakiem możliwości działania organu podatkowego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy winien prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe, co wynika z art.21 §3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jako niezasadny Dyrektor IS ocenił także zarzuty dotyczące nękania Małżonków przez organ I instancji poprzez wielokrotne, nieuzasadnione wzywania zarówno do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, oraz prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Wyjaśnił, że działania organu wiązały się z wypełnieniem ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art.122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ich celem było zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, a także wskazanie stronom ewentualnych środków, za pomocą których mogliby uprawdopodobnić poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne i tym samym udowodnić posiadanie prawa do skorzystania z ulgi przysługującej na ten cel. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o jego unieważnienie i przyznanie mu przysługujących ulg. Zarzucił, iż przeprowadzona kontrola została wykonana nieprofesjonalnie i nierzetelnie, przy braku zrozumienia przepisów dotyczących osób niepełnosprawnych. Skarżący podkreślił, iż orzeczenie o niepełnosprawności córki z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o niepełnosprawności w pkt.7 zawiera wskazanie, iż córka Skarżącego wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Wskazał również, iż córka obecnie posiada przyznane na stałe orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Ponownie też podniósł, iż udokumentowanie czy uprawdopodobnienie korzystania z ulg wymaga nakładu czasu oraz pieniędzy, natomiast brak posiadania przez niego odpowiedniej dokumentacji wynika z uzyskanej od pracowników urzędu skarbowego informacji, iż ulgi, o których przyznanie wnosi nie wymagają udokumentowania. Dyrektor IS, ustosunkowując się do zarzutów skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Spór w sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy stan faktyczny sprawy - ustalony w ramach postępowania podatkowego, oraz zgromadzony w jego toku materiał dowodowy czyniły zasadnym kwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na: 1/ zakup telefonu komórkowego - 295zł oraz opłat za korzystanie z niego - 774,68zł, uzupełniania tonera do drukarki - 200zł, zakup przenośnej pamięci pendrive - 54,90zł - wykazanych w ramach ulgi z tytułu zakupu i naprawy indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art.26 ust.7a pkt 3 updof), 2/ opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa w kwocie 2.280zł. (art.26 ust.7a pkt 7 updof); 3/ utrzymania przez osoby niewidome psa przewodnika - w wysokości 2.280zł (art.26 ust.7apkt 8 updof); 4/ używania samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280zł (art.26 ust.7a pkt14 updof). Zważywszy na przedmiot sporu, koniecznym jest przypomnienie przepisów prawa mających w sprawie zasadnicze znaczenie. Podstawowym unormowaniem, jest art.26 ust.1 pkt 6 updof. Zgodnie z jego treścią - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-3Oc oraz art.30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art.24b ust.1 i 2, lub art.25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei, stosownie do brzmienia ust.7a tego artykułu – za wydatki uważa się wydatki poniesione: na zakupu i naprawy indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt3); opłacenia przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa w kwocie 2.280zł. (pkt7); utrzymania przez osoby niewidome psa przewodnika - w wysokości 2.280zł. (pkt 8); używania samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280zł. (pkt 14) Natomiast stosownie do treści przepisu art.26 ust7c tej ustawy - wysokość wydatków na cele określone w ust.7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust.7a pkt 7, 8 i 14. Należy też wskazać, że w myśl ust.7d. omawianego przepisu - warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust.7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, w świetle powyżej przytoczonych norm oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii przyczyn zakwestionowania prawa strony do odliczenia wszystkich w/w spornych wydatków. Zaaprobować zatem należy stanowisko organu wyrażone w kwestii zakupu telefonu komórkowego [...], opłat za korzystanie z niego, uzupełniania tonera do drukarki, zakupu przenośnej pamięci pendrive – albowiem w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki określone przez ustawodawcę w art.26 ust.7a pkt3 updof. Konkretyzując wskazać należy, że powołany przepis stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust.1 pkt6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Treść przywołanej normy prawnej wskazuje zatem, że ulgą objęty jest zakup indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji, ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swych wyroków stwierdził, że zakupiony sprzęt winien cechować się indywidualnym przeznaczeniem i niezbędnością w rehabilitacji oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych. Nie spełnia takich wymogów sprzęt ogólnego użytku, przeznaczony do korzystania przez nieokreślony krąg osób (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999r., sygn. akt III SA 2393/98, LEX nr 37206). Telefon komórkowy jest takim właśnie urządzeniem - ogólnego użytku, przeznaczonym do korzystania przez nieokreślony zbiór użytkowników. Skarżący, dopytywany przez organy podatkowe, nie wykazał, by przedmiotowy telefon komórkowy charakteryzował się takimi cechami indywidualnymi, które spełniałyby wymogi ułatwiania wykonywania jego córce czynności, utrudnionych z uwagi na jej niepełnosprawność, tj. niedowidzenie. Miast tego, Strona w toku postępowania wyjaśniła, iż zakupiony telefon komórkowy nie posiada cech indywidualnych, a wskazanie co do jego zakupu zostało zawarte w zaświadczeniu lekarskim z dnia [...] lipca 2006r. (pismo z dnia [...] sierpnia 2010r. k – 42 akt administracyjnych). Jak zasadnie organ zauważył, z zaświadczenia tego nie wynika, że przedmiotowe urządzenie jest niezbędne w rehabilitacji oraz w jaki sposób ułatwi osobie niedowidzącej wykonanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności. Lekarz, ani nie wskazał, ani nie zasugerował typu, modelu czy rodzaju telefonu komórkowego, który właśnie z uwagi na specyficzne funkcje, oprogramowanie, właściwości itp. byłby jak najbardziej odpowiedni dla osoby z niepełnosprawnością narządu wzroku. Nadto, z opisu modelu telefonu posiadanego przez córkę skarżącego - [...] (k- 97/98 akt administracyjnych) nie wynika, by charakteryzował się on w/w cechami. Niewątpliwie, telefon ten służy do wykonywania czynności życiowej polegającej na prowadzeniu rozmów i wysyłaniu wiadomości tekstowych przez jego właścicielkę. Sprawowałby on jednak tę funkcję również wówczas, gdyby był w posiadaniu osoby w pełni zdrowej. Należy zaznaczyć, że sprzęt, urządzenie indywidualne, jako wydatek podlegający odliczeniu, musi spełniać dodatkowo jeszcze dwa inne warunki - musi być niezbędny w rehabilitacji oraz ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Bez wątpienia, skarżący nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób urządzenie to ułatwia córce komunikowanie się niwelując ograniczenia wynikające z jej niepełnoprawności narządu wzroku. Zebrany materiał też tego nie dowiódł. Powyższe zatem przekonuje, iż przedmiotowy telefon komórkowy nie spełnia przesłanki urządzenia niezbędnego w rehabilitacji, ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Przykładem sprzętu spełniającego warunki ulgi podatkowej są np. takie przedmioty użytkowe, jak: wózek inwalidzki, aparat słuchowy, komputer z klawiaturą brajlowską. Są to przedmioty niezbędne w rehabilitacji, ułatwiające czynności życiowe, stosownie do potrzeb niepełnosprawności. Sąd podziela również w pełni argumenty organu, które legły u podstaw zakwestionowania przez niego wydatków poniesionych na zakup tuszu do drukarki, pamięci pendrive, abonamentu telefonicznego, oraz uregulowanie opłat związanych z użytkowaniem telefonu komórkowego, jako wydatków nie spełniających przesłanek wynikających z art.26 ust.7a pkt 3 updof. W kwestiach pozostałych odliczeń, tj. dotyczących wydatków poniesionych na opłacenie przewodników osób niewidomych, utrzymania psa przewodnika oraz używania samochodu osobowego, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne (art.26 ust.7a odpowiednio: pkt 7, 8, 14 updof) należy również uznać stanowisko organów za zgodne z prawem. Kluczowym elementem, który w sposób niewątpliwy przesadził o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jest brak wykazania przez stronę skarżącą faktycznego poniesienia spornych wydatków. Z cytowanych wyżej przepisów, nie można bowiem wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu niepełnosprawności i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, a także korzystania z pomocy przewodnika, jak też psa przewodnika. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. W prawdzie, z treści art.26 ust.7c updof wynika, że podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków. Niemniej jednak, powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma więc nie tylko prawo ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. Akt l SA/Ol 65/06). Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną uwiarygodnione. Za takim rozumieniem przepisu art.26 ust.1 pkt 6 updof przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, lek nr 264119). Wyrażony powyżej pogląd prawny, iż art.26 ust.7c updof, nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust.7a pkt 7, 8 i 14, a jedynie łagodzi rygory dowodowe, tj zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami, znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tej kwestii (przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009r. l SA/Gl 901/08, lex nr 487218, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008r., l SA/Gd 996/07, lex nr 491199; czy też Komentarz do art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz.u.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R Kubacki, PIT. Komentarz, lex, 2010, wyd. II.). Żądanie organów podatkowych do przedłożenia dowodów, które by uwiarygodniły, że córka skarżącego faktycznie korzystała w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie skarżący ponieśli faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Podobnie należy ocenić żądanie dowodów na wydatki na przewodnika oraz psa przewodnika. Skarżący żadnych dowodów nie przedłożył. W toku prowadzonego postępowania, ograniczył się do akcentowania wyjątkowości przepisu art.26 ust.7c updof, który, w jego ocenie, zwalniał go od obowiązku dokumentowania spornych wydatków. Mimo, iż organ kilkakrotnie wyjaśniał stronie, iż obowiązek udokumentowania niepełnosprawności zgodnie z art.26 ust.7d updof, jest tylko jednym z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, zaś ustawodawca zwolnił osobę niepełnosprawną z udokumentowania jedynie wysokości tych wydatków, a nie z przedstawienia dowodów na uwiarygodnienie ich faktycznego poniesienia - skarżący konsekwentnie odmawiał w tym zakresie jakiejkolwiek współpracy. Nie podał imion i nazwisk osób, które miały wykonywać czynności przewodników, ani konkretnego miejsca, gdzie te czynności miały być wykonywane. Mimo sugestii organu, nie wskazał też świadków, którzy by potwierdzili fakt opłacania przewodników córki, czy też samo posiadanie i w konsekwencji utrzymanie psa przewodnika. Co do ostatniej z w/w okoliczności, należy nadto podkreślić, że posiadanie i utrzymanie psa przewodnika przez osobę niewidomą jest niezbędnym warunkiem skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na ten cel. Podatnik nie jest zobligowany do dokumentowania kosztów wydatkowanych na utrzymanie tego psa, lecz jedynie do wykazania, że psa takiego posiada, a zatem i utrzymuje. Jak słusznie organ podkreślał w wezwaniach kierowanych do strony, uprawdopodobnienia tych okoliczności można było dokonać posługując się różnymi środkami dowodowymi. W niniejszej sprawie skarżący powyższego wymogu nie dopełnił. Również w zakresie wydatków poniesionych na używania samochodu osobowego, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, nie okazał się żadnymi dokumentami potwierdzającymi korzystanie z tych zabiegów (np. skierowaniem córki na te zabiegi, wpisami w książeczce zdrowia, kartą zabiegową z rehabilitacji, zaświadczeniem lekarskim). Miast tego, Skarżący oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie z zabiegów, ani żadnych innych dokumentów, gdyż ich nigdy nie gromadził a książeczki zdrowia spalił ( notatka służbowa z dnia [...] lutego 2011r. k-84 akt administracyjnych ). Skarżący nie podał żadnej konkretnej informacji, która mogłaby następnie zostać przez organy w toku postępowania podatkowego zweryfikowana. Słusznie organ przyjął, ze samo wykazanie przez skarżącego, że córka jest osobą niepełnosprawną oraz fakt posiadania przez niego samochodu, który miał służyć do przewozu na zabiegi - nie są wystarczające dla udowodnienia, że faktycznie ponosił on wraz z małżonką wydatki związane z przewozem osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy dowodzi, że organy uczyniły zadość zasadom gromadzenia materiału dowodowego – sformułowanym w treści art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, wobec biernej postawy skarżącego, wyczerpały inicjatywę dowodową w granicach zakreślonych przepisami prawa. Co również istotne dla oceny prowadzonego postępowania, organy dążąc do rzetelnego wyjaśnienia sprawy wezwały Małżonków celem przesłuchania ich w charakterze strony. Strony z możliwości tej nie skorzystały. Odmówiły. Konkludując, należy podkreślić, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Zatem, w sytuacji, gdy tak jak w omawianej sprawie, ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna bowiem nie jest związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, czy też obiektywną koniecznością korzystania z usług przewodnika, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotnym jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych, opieki przewodnika, czy posiadania psa przewodnika. Skarżący tego nie uczynił pomimo wezwania go do uprawdopodobnienia tego faktu, tym samym podzielić należało stanowisko organów podatkowych, iż nie zostały spełnione warunki określone w art.26 ust.7a pkt 7, 8 i 14 updof., uprawniające go do odliczenia spornych wydatków na podstawie art.26 ust.1 pkt6 w/w ustawy. Na kanwie niniejszej sprawy, w związku odliczeniami dotyczącymi wydatków poniesionych na opłacenie przewodników osób niewidomych oraz utrzymanie psa przewodnika pojawił się jeszcze jeden, nader istotny problem, który niewątpliwie wymaga wyjaśnienia. Rzecz dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie przyjęły, że konsekwencją posiadania przez córkę skarżącego jako dziecka, które nie ukończyło 16 lat czasowego (obowiązującego do [...] sierpnia 2011r.) orzeczenia o niepełnosprawności bez orzekania o jej stopniu, jest brak możliwości skorzystania przez jej rodziców z ulgi rehabilitacyjnej wynikającej z art.26 ust.7a pkt 7 i 8 updof. Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów potwierdza, że stanowisko wyrażone w tej mierze w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Trafnie zatem organ zwrócił uwagę na zmiany przepisów dotyczących orzekania o stopniach niepełnosprawności i doprecyzowanie w tej mierze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znalazło swój wyraz między innymi w treści art.26 ust.7f. Zgodzić się też należy z tym, że w przepisach dotyczących ulgi rehabilitacyjnej ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem osób niepełnosprawnych z I lub II grupą inwalidztwa, jak również dzieci niepełnosprawnych do lat 16. Różnice te, w świetle brzmienia poszczególnych punktów ust.7a w/w przepisu, zostały celnie wyeksponowane przez organ w treści decyzji. Zakładając, że ustawodawca działa w sposób racjonalny, nieuzasadnionym byłoby więc traktowanie zwrotów "osoba z I lub II grupą inwalidztwa" i "dziecko niepełnosprawne do 16 lat" - jako równorzędnych. Tym samym uznać należy, że w świetle przepisów w/w ustawy istnieją różnice w uprawnieniach osób posiadających różne rodzaje orzeczeń o niepełnosprawności, w tym osób z I lub II grupą inwalidztwa oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16. Bez wątpienia ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia, co potwierdza treść art.26 ust.7a pkt13 lit. b) oraz pkt14 updof , w której używa obu tych sformułowań, zaś w art.26 ust.7a pkt7 i 8 updof wymienia jedynie wybrane osoby z w/w grup. Zatem, krąg osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia z tyt. korzystania z usług przewodnika oraz posiadania psa przewodnika jest węższy niż krąg osób, w przypadku np. zwolnienia z tyt. wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Jednocześnie, mając na względzie akta sprawy, należy zauważyć, iż wbrew podnoszonym przez stronę w toku postępowania zarzutom, Naczelnik US dążąc do należytego zbadania powyższej kwestii, dwukrotnie konsultował się z Powiatowym Zespołem do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Nowej Soli celem wyjaśnienia, czy na podstawie orzeczenia o niepełnosprawności, którym legitymowała córka skarżącego można uznać, że jest ona osobą niewidomą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa (k: 44; 66-67 akt administracyjnych). Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że w aktach sprawy córki skarżącego brak jest decyzji o zaliczeniu do grupy inwalidzkiej. Nadto poinformowano, że w wyniku nowelizacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2002r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności (Dz. U. Nr 17 poz. 162) osoby do 16-go roku życia zalicza się do osób niepełnosprawnych bez określenia stopnia niepełnosprawności. Pytanie organu, o to do jakiej grupy inwalidzkiej zaliczono dziecko przed 16–tym rokiem życia, które legitymuje się orzeczeniem o niepełnosprawności uznano za nieporozumienie, bowiem, jak wyjaśniono, obowiązujące przepisy pozwalają na zaliczenie bądź nie zaliczenie w/w dzieci do osób niepełnosprawnych (k: 48; 72; akt administracyjnych). W toku postępowania strona wskazywała również, iż w latach wcześniejszych pracownicy US przeprowadzili wobec niej kontrolę, w czasie której wskazali, iż nie ma obowiązku dokumentowania wydatków na cele rehabilitacyjne wymienione w art.26 ust.7a pkt7, 8 i 14 updof. Z wyjaśnień organu wynikało, że w latach wcześniejszych wobec strony nie prowadzono kontroli podatkowej. Dokonywano jedynie czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia zawartego w zeznaniach Małżonków o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-37 za rok 2004 i 2005. Należy zgodzić się z organem, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie blokuje możliwości jego działania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. W takiej sytuacji jest on wręcz zobowiązany mocą przepisów ustawy Ordynacji podatkowej do prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowego. Nadto nie powinno umykać z pola widzenia to, iż przeprowadzone czynności sprawdzające wobec podatnika za określony rok podatkowy, nie uniemożliwiają przeprowadzenie kontroli lub postępowania podatkowego za lata późniejsze. Należy tez podkreślić, że organy są wręcz zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – zgodnie z obowiązującymi normami prawa materialnego i procesowego. Reasumując, nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze i nie znajdując przy tym innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami) orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Stefan Kowalczyk Anna Juszczyk- Wiśniewska