III SA/Wa 1071/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – R. T., 12 sierpnia 2010 r. złożył (uzupełniony pismem z 31 października 2010r.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, Przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: 19 kwietnia 2006r. z myślą o wybudowaniu domu Skarżący kupił działkę nr [...] położoną w S. (gmina B.) nad morzem, przy [...], które były jego pasją od dzieciństwa. Skarżący, który pochodzi z W., ale bardziej jest związany z K., z uwagi na duże problemy zdrowotne na tle alergicznym, zwłaszcza z górnymi drogami oddechowymi, za radą doktora i znajomych starał się jak najczęściej jeździć nad morze, gdzie zbawienny jod przynosił mu ulgę. Spodobało mu się M., a szczególnie G.. Ponadto jego mama i babcia, od 1995 r. jeździły nad morze na wakacje i do sanatorium, ponieważ babcia miała I grupę inwalidzką. Uwielbiały spacery promenadą nadmorską i lecznicze właściwości jodu, którego wdychanie zalecali mamie lekarze. Dlatego też rodzina zdecydowała o przeprowadzce. Niestety babcia dostała wylewu. Mama z babcią zadecydowały, że z uwagi na konieczność specjalistycznej opieki zostaną w większym mieście. Po rodzinnych sprzeczkach zapadła decyzja, że mama kupi działkę pod dom w K. i dołoży Skarżącemu pieniędzy na zakup większej nieruchomości w G.. W rezultacie 20 marca 2007 r. Skarżący kupił działkę nr [...] (5, 2 ha) w G. (gmina M.). Ponieważ chciał spełnić swoje marzenia i założyć [...] z gospodarstwem rolnym, 18 maja 2007 r. dokupił praktycznie sąsiednią działkę nr [...] (3, 27 ha) w G.. Było to jednak za mało, a nikt w okolicy nie chciał wydzierżawić pola. Dlatego 23 maja 2007 r. Skarżący kupił dwie nieruchomości w M. (gmina M.), tj. działkę [...] (1, 59 ha) i [...] (3,97ha). Podczas wakacji dowiedział się o możliwości kupienia gruntu od sąsiada. Postanowił zatem sprzedać działkę w Strzeżenicy, jako najbardziej oddaloną od reszty i za uzyskane środki kupić działkę od sąsiada w G.. Ponieważ ciężko było znaleźć kupca na całe pole, Skarżący podzielił tę działkę na 3 części (działki [...] i [...]+ droga). Dnia 23 września 2007 r. zmarła babcia, a mama Skarżącego zupełnie się załamała i nie chciała opuścić domu rodzinnego w W.. Stan głębokiej depresji połączonej z permanentnymi, kilkudniowymi bólami głowy, utrzymywał sie ponad dwa i pół roku. Zdecydowano więc sprzedać wszystko i urządzić dom rodzinny w K.. Dnia 16 października 2007 r. Skarżący sprzedał udział [...] w działce [...] i zaczął szukać klientów na pozostałe działki. Działkę [...] podzielił na 11 działek + drogi dojazdowe, a działki nr [...] i [...] – na 12 działek + droga dojazdowa. Będąc związanym umową z sąsiadem i nie chcąc stracić zadatku, 5 grudnia 2007 r. Skarżący dokupił od sąsiada przylegającą działkę w G. nr [...] (2,38ha). Pomimo starań Skarżącego, jego mama nie dała się przekonać do przeprowadzki nad morze. Skarżący podzielił więc działki nr [...] i [...]w G. łącznie na 11 działek + droga dojazdowa i wystawił na sprzedaż. Dnia 30 stycznia 2008 r. Skarżący sprzedał udział [...] części w wydzielonej działce w M.. W 2008 r. łącznie sprzedał 1 działkę w całości i 15 udziałów we współwłasności działek (dotyczyło to łącznie 15 działek), w 2009 r. sprzedał 7 udziałów we współwłasności (dotyczyło to 6 działek), a w 2010 r. sprzedał 5 udziałów we współwłasności (dotyczyło to 4 działek). Pozostałe działki Skarżący prawdopodobnie też będzie chciał sprzedać. Skarżący wyjaśnił, iż na przedmiotowym gruncie nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza, gruntu nie udostępniano odpłatnie i nieodpłatnie innym osobom. Skarżący nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie sprzedawał i nie sprzedaje produktów rolnych; nigdy wcześniej nie sprzedawał gruntów będących jego własnością. Celem zakupu nieruchomości w 2006 r. było wybudowanie domu, a następnych (w 2007r.) – prowadzenie stadniny i gospodarstwa rolnego (czego nie udało się zrealizować), a także zabezpieczenie finansowe na wypadek utraty zdrowia lub pracy zarobkowej. Nieruchomości stanowiły składnik majątku osobistego Skarżącego i głównie sytuacja życiowa zmusiła go do podjęcia takich kroków. Skarżący nie był i nie jestem podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Sprzedaż tego prywatnego gruntu nie jest w żadnym stopniu związana z działalnością gospodarczą Skarżący wyjaśnił, iż podatek rozliczał w ten sposób, że za działkę kupioną w roku 2006 w S. zapłacił 10% podatku od ceny sprzedaży (przychodu), a za działki kupione w 2007 r. zapłacił 19% od różnicy w cenie sprzedaży i zakupu (dochodu). Żadna z działek nie miała planu zagospodarowania przestrzennego, ani studium, a w ewidencji gruntów wpisane były jako rola. Dlatego też Skarżący nie doliczał podatku od towarów i usług. Na początku 2010 r. Skarżący odrolnił działki w G. nr [...] i [...] (powstałe z podziału działek [...] i [...]) i podzielił każdą na 5 mniejszych (łącznie na 10 działek). W okresie 2 miesięcy dla każdej z działek powinien otrzymać warunki zabudowy pod dom jednorodzinny. Natomiast 27 kwietnia 2010 r. weszło w życie nowe studium gminy M., w którym wszystkie działki Skarżącego w G. i część działek w M. przedstawiono jako budowlane. W zakresie podatku od towarów i usług Skarżący zadał pytania: 1) czy przy sprzedaży działek ujętych w studium jako budowlane będzie musiał doliczyć podatek od towarów i usług? Zaznaczył, iż brak jest planu zagospodarowania przestrzennego ? 2) czy przy planowanej sprzedaży 5 działek, które będą miały warunki zabudowy pod dom jednorodzinny będzie musiał doliczyć podatek od towarów i usług? 3) czy jeżeli Skarżący założy działalność gospodarczą jednoosobową, przeniesie działki do firmy i wybierze rozliczenie liniowe podatku w skali 19%, to przy sprzedaży działek, które są w studium ujęte jako budowlane będzie musiał doliczyć podatek od towarów i usług? Zaznaczył, iż brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Skarżącego, w przypadku sprzedaży działek, ujętych w studium jako budowlane, a nie objętych planem zagospodarowania terenu i zakwalifikowanych w ewidencji gruntów jako rola lub pastwiska i łąki, nie posiadających warunków zabudowy, nie będzie musiał doliczać podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się na orzecznictwo, w świetle którego wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli w określonym przedziale czasowym przybierze charakter częstotliwy, nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług. Handlem jest bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.). Przedstawiając pogląd co do zagadnienia wskazanego w pyt. 2), Skarżący odwołał się definicji "terenu budowlanego" z art. 12 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: – "Dyrektywa 112", a także do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "teren" w u.p.t.u. za zasadne uznał odwołanie się do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej: "u.p.g.p.", Skarżący wywiódł, że zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Jeżeli natomiast brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma kwalifikacja danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2005r. Nr 140, poz. 2027 ze zm.) – dalej: "p.g.k.". Przeznaczenia danego gruntu pod zabudowę nie można natomiast określać w oparciu o studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z uwagi na jego nienormatywność jako aktu kierownictwa wewnętrznego. Skarżący uważał, iż nie będzie musiał doliczać podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek ujętych w studium jako budowlane, ale nie objętych planem zagospodarowania przestrzennego i w ewidencji gruntów ujętych jako rola lub pastwiska i łąki. Uznał, iż w tym przypadku zastosowanie mają argumenty odnoszące się do pyt. 1). W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 pkt 6 (definicja towarów), art. 7 ust. 1 (definicja dostawy towarów) u.p.t.u. wywiódł, że grunt jest towarem, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zdaniem Organu, opartym na art. 15 ust. 1 u.p.t.u., polskie przepisy przewidują uznanie za podatników osób, które dokonują dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przepis ten wprowadzono, aby zrównać pod względem opodatkowania podmioty dokonujące takich samych czynności. Zgodnie zaś z definicją działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) okoliczności wskazujące powyższy zamiar muszą być oceniane w momencie nabycia gruntu. Działalnością gospodarczą jest nie tylko rozpoczęcie sprzedaży działek, ale też wykonywanie czynności zmierzających do sprzedaży, w tym przygotowawczych i inwestycyjnych. Rezultat prowadzonej działalności nie ma znaczenia, co oznacza, że aby uznać działalność za działalność gospodarczą nie jest konieczne, żeby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej powinien być zatem uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W opinii Ministra Finansów, przy rozstrzyganiu kwestii, czy w danej sytuacji występuje działalność gospodarcza nie ma znaczenia deklarowany zamiar dokonania zakupu gruntu rolnego na własne potrzeby, który to grunt następnie jest dzielony na mniejsze działki z warunkami zabudowy i ma być sukcesywnie sprzedawany. Jeżeli, jak w przypadku Skarżącego, sprzedaż wiąże się z podziałem gruntu na wiele działek i rozpoczęciem jego zbywania w sposób częstotliwy (powtarzalny), czynności takie należy uznać za działalność gospodarczą. Nie różnią się one bowiem od sprzedaży działek dokonywanej przez podmioty, które nabyły grunt rolny z zamiarem jego odsprzedaży i w tym celu dokonują podziału gruntu oraz uzyskują decyzje o warunkach zabudowy. Sprzedaż przez inne podmioty (np. gminy) działek rolnych posiadających warunki zabudowy, bez względu na ilość sprzedanych działek, podlega opodatkowaniu. Uznanie, że w okolicznościach takich, jak opisane przez Skarżącego, osoba fizyczna dokonuje dostawy działek budowlanych z majątku prywatnego, prowadziłoby do naruszenia zasad konkurencji i neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Ministra Finansów, deklarowany przez Skarżącego zamiar zakupu działek rolnych do celów prywatnych, nie może przesądzać, że sprzedaż wydzielonych działek rolnych posiadających warunki zabudowy, nie będzie podlegała opodatkowaniu. Istotne znaczenie mają bowiem okoliczności towarzyszące sprzedaży działek. Skarżący nie wykorzystał kupionych działek do celów osobistych. Natomiast rozpoczęty w krótkim okresie po ich zakupie, proces podziału łącznie na 36 działek oraz drogi dojazdowe wskazuje, że sukcesywne nabywanie nieruchomości miało na celu osiągnięcie w przyszłości korzyści majątkowych. Zakup pozostałych działek z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego, nie potwierdzał tezy Skarżącego o wykorzystaniu terenów dla celów osobistych. Działalność wykonywana przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Minister Finansów przytoczył definicje: rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.) działalności rolniczej (art. 2 ust. 15 u.p.t.u.) oraz przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego – "k.c.") i gospodarstwa rolnego (art. 553 k.c.). Skarżący, w latach 2006 – 2007, nabywając grunt w celu utworzenia gospodarstwa rolnego przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, w niedługim czasie od zakupu poszczególnych działek Skarżący odrolnił je i oczekiwał na warunki zabudowy. Dla części działek istnieje już studium, w którym ujęto je jako działki budowlane. Minister Finansów uznał więc, że Skarżący dokonał czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż wydzielonych działek rolnych z warunkami zabudowy wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Skarżący będzie zatem spełniał przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. kwalifikujące do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., Minister Finansów wyjaśnił, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Jeżeli dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, należy posłużyć się decyzją o warunkach zabudowy lub inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie u.p.z.p. (art. 4). Ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uchwalane przez radę gminy w formie uchwały, są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 1 i 4 u.p.z.p.). Natomiast na mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 p.g.k. dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo, ponieważ nie zawierają danych o "przeznaczeniu" danego gruntu. Oznacza to, że dostawa działek budowlanych, które w studium określono jako budowlane, nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., co skutkuje opodatkowaniem takich dostaw stawka podstawową 22%. Minister Finansów stwierdził, że Skarżący podjął działania wskazujące na zamiar wykorzystywania nabytych nieruchomości jako przedmiotu działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż działek rolnych, zarówno opisanych w studium jako budowlane, jak i posiadających warunki zabudowy pod dom jednorodzinny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Skarżący z tytułu tych dostaw stanie się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Planowana transakcja ze względu na przeznaczenie nieruchomości na cele budowlane, nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Metoda rozliczenia liniowego podatku w skali 19% nie ma wpływu na opodatkowanie sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług. Wniesienie nieruchomości do działalności gospodarczej i ich sprzedaż z majątku firmy, potwierdza tylko konieczność doliczenia podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek. Minister Finansów odniósł się ponadto do poszczególnych powołanych przez Skarżącego wyroków. Wskazał odmienności stanów faktycznych, w jakich zapadły dotyczące okoliczności ich nabycia i późniejszych działań nabywcy. Stwierdził, iż praktyka orzecznicza nie jest jednolita i przytoczył orzeczenia, w których zapadły rozstrzygnięcia niekorzystne dla podatników. Pismem z 17 grudnia 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 17 stycznia 2011 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o wydanie decyzji uznającej stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 przez wydanie interpretacji wbrew zasadzie, iż postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 125 przez wydanie interpretacji i jej uzasadnienia w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku. Zarzucił ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez m.in. błędną interpretację stanu faktycznego i próbę błędnego dowodzenia opartą o te przepisy. Podniósł, iż Minister Finansów błędnie uznał go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, chociaż przedstawił stan faktyczny wskazujący, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nigdy nie działał z zamiarem prowadzenia takiej działalności. Całość czynności Skarżącego miała charakter nabycia do majątku osobistego, a następnie sprzedaży części majątku prywatnego. Także Minister Finansów wskazał szereg wyroków potwierdzających, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie działał z zamiarem jej prowadzenia w przyszłości. Powołując się na orzecznictwo, Skarżący podkreślił znaczenie zachowania wymogów proceduralnych wydawania interpretacji indywidualnych, które mają na celu nie tylko wskazanie czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, ale również wyjaśnienie podstaw takiej decyzji organu podatkowego, a także znaczenie orzecznictwa, któremu art. 14a Ordynacji podatkowej nadaje walor normatywny. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji Skarżący uważał za niespójne. Organ, który powołał się na przepisy i interpretacje podatkowe oraz wyroki, orzecznictwo to następnie zlekceważył wydając interpretację przeciwną co do skutku. Próbował bowiem z błędnego dowodzenia uczynić fakt, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą i powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Dodatkowo zaś dokonał błędnej interpretacji przepisów, próbując dowodzić że Skarżący miał zamiar rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej. Błędne dowodzenie jest niezgodne z przepisami. Skarżący podkreślił, iż opisując stan faktyczny wskazał, że na przedmiotowym gruncie nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz że grunt ten nie był udostępniany odpłatnie i nieodpłatnie innym osobom. Nie było zatem zasadne dokonywanie oceny zamiarów podatnika. Należało oprzeć się na stanie faktycznym i na obowiązujących przepisach prawa. Skarżący powołał się na orzecznictwo, w świetle którego przygotowanie gruntu do sprzedaży przez wydzielenie mniejszych działek nie wypełnia znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego odsprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący Ponownie podkreślił, że nie nabywał przedmiotowych nieruchomości z zamiarem odsprzedaży. Podniósł, że u.p.t.u. odrębnie definiuje pojęcia "działalność rolnicza" i "działalność gospodarcza". Posiadanie przez rolnika (przyszłego rolnika) gruntu nie wystarcza do uznania, iż prowadzi on działalność gospodarczą. Aby tak się stało, grunt musi sprzedawać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tym przedmiocie. Jeżeli zatem sprzedający nie kupił działek w celu ich odsprzedaży, są one jego majątkiem osobistym. Warunkiem uznania sprzedawcy za podatnika jest jego stałe zaangażowanie w działalność gospodarczą. Nie można zatem działalności rolnika ryczałtowego łączyć z inną działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącego bezsprzeczny był brak podlegania opodatkowaniu w kontekście podmiotowym. Zdaniem Skarżącego nietrafne było także połączenie przez Organ pojęć "działka budowlana" oraz "działka ujęta w studium jako budowlana", przy założeniu braku planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym działka się znajduje. Odwołując się do treści swojego pytania, Skarżący podniósł, że Minister Finansów nie udzielił na nie odpowiedzi. Opisując działki we wniosku określił je bowiem nie jako działki budowlane, a jedynie jako ujęte w studium jako budowlane, co miało istotne znaczenie. Nie można bowiem działki ujętej w studium jako budowlanej uznać za działkę budowlaną samą w sobie. Kwestionując znaczenie studium z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Skarżący powołał się na wyrok z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko korzystne dla podatników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podniósł, iż z przedstawionych we wniosku faktów wynika, że zakup gruntu nie służył celom deklarowanym przez Skarżącego, który kilkakrotnie powiększał nabyty pierwotnie grunt. Sprzedaż z majątku osobistego staje się działalnością gospodarczą, jeśli dokonywana jest w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek była ona zasadna jedynie w części. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek rolnych. Skarżący uważał, że z uwagi na cel towarzyszący nabyciu działek, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, oraz okoliczność, iż działalności takiej nie prowadził i nie miał zamiaru prowadzić, dokona sprzedaży części majątku prywatnego. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący dokonał czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, a planowana sprzedaż wydzielonych działek rolnych z warunkami zabudowy wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. II. W rozstrzygnięciu zasadniczego w rozpoznanej sprawie sporu stron, a mianowicie czy opisana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – dalej "wyrok TSUE z 15 września 2011 r.", stwierdzające że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W cytowanym wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem TUSE okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. TSUE odmiennie ocenił natomiast sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. TSUE zaznaczył również, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przepis ten, odpowiadający art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności zaś pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Rozważyć zatem należało, czy unormowanie powyższe zostało w sposób prawidłowy implementowane do u.p.t.u. Wątpliwości w tym zakresie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi we wskazanym przez Skarżącego wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl) Uznał, iż realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonano tego jednak w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Tymczasem w świetle wyroku TSUE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd v. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112 państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił obecnie ustalony już w orzecznictwie pogląd, że w u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), pozwalającego za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności zaś podmiot dokonujący pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazano, że z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (Lex 83917) wynika, iż do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, czego ustawodawca polski nie uczynił w u.p.t.u. Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 nie został implementowany do polskiego systemu prawa podatkowego. W wyroku z 15 września 2011 r. TSUE stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczający jest ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Zdaniem Sądu jednakże, jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, iż na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 o braku w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. III. W tej sytuacji, uwzględniając wyrok TSUE z 15 września 2011 r., ocenić należało, czy w świetle opisanych przez Skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie, iż tak się stało skutkować bowiem musiałoby uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, aktualne pozostają wskazówki w tym względzie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, określającego kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W przekonaniu Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości, że łącznie opisane przez Skarżącego działania polegające na podziale zakupionych działek z uwzględnieniem istniejącego na rynku zapotrzebowania na działki określonej wielkości, wyłączeniu działek z gruntów rolnych, wydzielaniu dróg dojazdowych, wystąpieniu przed sprzedażą o ustalenie warunków zabudowy działek domami jednorodzinnymi, są czynnościami charakterystycznymi dla obrotu nieruchomościami. Innymi słowy, są przejawami aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazują tym samym, że działania Skarżącego posiadają cechy działalności profesjonalnej (zawodowej), a zatem zorganizowanej. W kontekście powyższych działań Skarżącego znaczenia nabiera także ilość dokonanych i planowanych przez Skarżącego transakcji. Działania opisane przez Skarżącego mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Minister Finansów, aczkolwiek nadmierne znaczenie przywiązywał do ilości sprzedanych działek oraz zamiaru towarzyszącego ich nabyciu, a także niezasadnie odwoływał się możliwości uznania za działalność gospodarczą również czynności okazjonalnych, wywiódł prawidłowy wniosek, że Skarżący podejmując czynności przygotowawcze do sprzedaży działek i następnie je sprzedając oraz dokupując nowe grunty i planując kolejne transakcje sprzedaży, działał jako podatnik podatku od towaru i usług, jako że były to działania w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Minister Finansów prawidłowo ocenił zatem stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów nie kwestionował podanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych, a mianowicie, iż na przedmiotowym gruncie nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz że grunt ten nie był udostępniany odpłatnie i nieodpłatnie innym osobom, a Skarżący nie sprzedawał i nie sprzedaje produktów rolnych oraz nigdy wcześniej nie sprzedawał gruntów stanowiących jego własność. Organ nie mógłby tego uczynić w postępowaniu interpretacyjnym, którego specyfika wyraża się między innymi w tym, że nie jest prowadzone żadne postępowanie dowodowe, a miarodajny jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże podanie tego rodzaju informacji we wniosku o wydanie interpretacji nie obliguje Ministra Finansów do przyjęcia że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej dokonując opisanej sprzedaży działek. Tę właśnie okoliczność w oparciu o przepisy u.p.t.u. Organ obowiązany był ocenić, ponieważ tylko poprzez tę ocenę mógł wskazać sposób zastosowania art. 15 ww. ustawy w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącego. Skarżący domagał się rozstrzygnięcia właśnie zagadnienia dotyczącego jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że działania jego kwalifikują się jako działalność gospodarcza w rozumieniu określonego przepisu prawa – art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podatnikiem jest bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kwestia zatem, czy sprzedaż przez Skarżącego działek stanowiła działalność gospodarczą, należała do istoty zagadnienia prawnego budzącego jego wątpliwości, a w efekcie – także do istoty sporu stron w rozpoznanej sprawie. Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów udzielił Skarżącemu prawidłowej interpretacji w zakresie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący stanowisko swoje poparł szeroko orzecznictwem sądowym. Przytoczone przez niego w ślad za orzecznictwem tym tezy były prawidłowe. Jednakże okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącego nie pozwalały uznać, iż dokonuje on jedynie czynności polegających na realizacji prawa własności do gruntu, zarządzania swoim majątkiem prywatnym. IV. Kolejnym zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego było zastosowanie przy sprzedaży działek zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, klasyfikację działek jako terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, należy opierać na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, iż w takim przypadku znaczenie ma przeznaczenie gruntu ujawnione w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W rezultacie zaś uznał, że sprzedaż gruntów określonych w studium jako budowlane, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Rację w tym względzie ma jednakże Skarżący, który odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażony w powyższym wyroku, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 p.g.k. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że charakter studium został określony w art. 9 u.p.z.p. Z przepisu tego wynika, że studium sporządzane jest w celu określenia polityki przestrzennej gminy. O przystąpieniu do sporządzenia studium decyduje rada gminy w formie uchwały. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 5 u.p.z.p., studium nie jest aktem prawa miejscowego. Kategoryczne brzmienie art. 9 ust. 5 u.p.g.p. oznacza, iż studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Będąc jedynie jednym z etapów poprzedzających uchwalanie planu zagospodarowania przestrzennego, studium nie może stanowić podstawy do wydawania decyzji. W rezultacie, w związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego nie może również ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do wykładni prokonstytucyjnej. Stosownie bowiem do art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z zamieszczenia w u.p.t.u. definicji pojęć "teren budowlany" lub "teren przeznaczony pod zabudowę" nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa i w związku z tym nie spełnia wymogów konstytucyjnych. Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wynikające stąd naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić przy tym należy, że również w tym przypadku Minister Finansów nie zmienił opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Uwzględnił podaną we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność faktyczną – brak planu zagospodarowania przestrzennego. Wadliwość stanowiska Organu wynikała z błędnego uznania za istotne i wiążące zapisów studium. Minister Finansów wyjaśnił jednak, aczkolwiek błędnie, że zapisy te mają zatasowanie w sytuacji, gdy w odniesieniu do danej nieruchomości brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz warunków zabudowy. V. Prawidłowe było również stanowisko Ministra Finansów, że wybór metody opłacania podatku dochodowego nie ma wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług oraz obowiązek podatkowy w tym podatku. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych przez Skarżącego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady wnikliwego i szybkiego postępowania (art. 125 tej ustawy). Minister Finansów wyjaśnił swoje stanowisko uwzględniając opisane przez Skarżącego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. W zaskarżonej interpretacji odniósł się do wskazanych przez Skarżącego orzeczeń sądowych. Wskazał też orzeczenia na poparcie własnego stanowiska. Nie ulega przy tym wątpliwości, że orzecznictwo w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nie było jednolite. Minister Finansów zajął wadliwe stanowisko merytoryczne w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ale nie może to być utożsamiane z naruszeniem zasad postępowania. VII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Jakkolwiek interpretacja była wadliwa jedynie w części, Sąd uchylił ją w całości, jako że wyrażając ocenę stanowiska Skarżącego Minister Finansów ogólnie wskazał, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek rolnych. Nie wyodrębnił zagadnienia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).