I SA/Po 730/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] maja 2010 r. A. J. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w 2003 r. kupił do majątku własnego gospodarstwo rolne o powierzchni ... ha. Cenę sprzedaży pokryto z udzielonego kredytu preferencyjnego na zakup gruntów rolnych. Gospodarstwo do tej pory użytkowane jest rolniczo. Jedna z działek wchodzących w skład gospodarstwa była w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Działkę tę wnioskodawca podzielił w 2004 r. na mniejsze działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży. Wnioskodawca jest rolnikiem i nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wcześniej nie sprzedawał działek pod budownictwo mieszkaniowe, a jego zamiarem nie jest dokonywanie ponownie tego rodzaju transakcji. W dniu [...] lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego wskazując, iż przed podziałem gruntu była prowadzona na nim działalność rolnicza, tj. grunt wykorzystywany był zgodnie ze swoim rolniczym przeznaczeniem, a uzyskiwane płody rolne były sprzedawane. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Przedmiotowa nieruchomość została podzielona na 76 działek (w tym 68 działek budowlanych). Wnioskodawca wskazał, że działki są obecnie uzbrojone i mają dostęp do drogi, a bezpośrednio po podziale nie były uzbrojone. Wnioskodwca zamierza zbyć pięć działek. Ponadto, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki położone są na terenie oznaczonym symbolem 1.MN: tereny zabudowy mieszkaniowej-jednorodzinnej. Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do opisanych działek nie były wydawane indywidualne decyzje o warunkach zabudowy. Zainteresowany dokonywał wcześniej dostawy działek rolnych, tj.: [...] sierpnia 2008 r. nastąpiła sprzedaż 4 działek o powierzchni [...] ha (osobie prawnej na utworzenie gospodarstwa rolnego), a w marcu 2010 r. sprzedał trzy działki rolne o łącznej powierzchni [...] ha (osobie fizycznej na utworzenie gospodarstwa rolnego). W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedaż działek wchodzących w skład nabytego gospodarstwa rolnego, które następnie zostały przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu, gdy dokonana jest przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a grunt wchodzi w skład majątku firmy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega natomiast dostawa działek budowlanych, jeśli stanowią one majątek osobisty podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku. Gospodarstwo rolne nabyto do majątku własnego, dopiero później podzielono działki w celu ich sprzedaży. Gospodarstwa nie nabywano w celu jego dalszej sprzedaży, dlatego transakcje sprzedaży wydzielonych działek budowlanych, w okolicznościach wyżej przedstawionych, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wydanej w dniu [...[ sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że wnioskodawca będzie zobowiązany planowaną dostawę pięciu działek opodatkować podatkiem od towarów i usług – według podstawowej 22% stawki – ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wystąpienie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W dniu [...] sierpnia 2010 r. wpłynęło wezwanie A. J. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, uzupełnione w dniu [...] października 2010 r. o podpis strony. W ocenie wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. naruszono prawo przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła, iż stanowisko organu, w myśl, którego podatnik dokonując planowanej sprzedaży 5 działek, które wcześniej zostały nabyte w ramach gospodarstwa rolnego i które były i są nadal wykorzystywane w działalności rolniczej, czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonanie przez niego w przyszłości dostawy gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w świetle przepisów prawa – jest nieuprawnione. W ocenie wnioskodawcy, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wspólnotowe nie operują pojęciem "przedsiębiorstwa rolnego". Nie można zatem uznać, że wykorzystywane w prowadzeniu gospodarstwa rolnego grunty mogą stać się w ramach prowadzonej działalności rolniczej przedmiotem obrotu handlowego na tych samych zasadach, co zbywane płody rolne. Ponadto, grunty, zakupione przez stronę w 2003 r., przez cały czas wykorzystywane były do produkcji rolnej, a nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Nie zostały one wobec tego zakupione przez handlowca z zamiarem ich zbycia, lecz przez rolnika w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jak wskazał wnioskodawca, ze stanu sprawy opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie miał także na celu uczynić sobie ze sprzedaży gruntów źródła stałego dochodu. Zdaniem strony, skoro zatem zamiarem było prowadzenie gospodarstwa rolnego, a grunty te były wykorzystywane w działalności rolniczej, to nie można przypisać wnioskodawcy w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Tym samym, w opinii strony, interpretacja uznająca stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, jest niesłuszna. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu – stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. W skardze z dnia [...] listopada 2010 r. A. J. zarzucił interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2010 r. naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, skoro jego zamiarem było prowadzenie gospodarstwa rolnego, a grunty te były wykorzystywane w działalności rolniczej, to nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Biorąc to od uwagę skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania w sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozstrzygnięciu sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: - stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. - wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, - przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. - podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. - fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, - na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisana przez niego działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku skarżący wskazał w szczególności, że w 2003 r. kupił do majątku własnego gospodarstwo rolne o powierzchni ... ha. Cenę sprzedaży pokryto z udzielonego kredytu preferencyjnego na zakup gruntów rolnych. Gospodarstwo do tej pory użytkowane jest rolniczo. Jedna z działek wchodzących w skład gospodarstwa była w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Działkę tę wnioskodawca podzielił w 2004 r. na mniejsze działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży. Skarżący jest rolnikiem i nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wcześniej nie sprzedawał działek pod budownictwo mieszkaniowe, a jego zamiarem nie jest dokonywanie ponownie tego rodzaju transakcji. Uzupełniając wniosek skarżący dodał, że przed podziałem gruntu była prowadzona na nim działalność rolnicza, tj. grunt wykorzystywany był zgodnie ze swoim rolniczym przeznaczeniem, a uzyskiwane płody rolne były sprzedawane. Skarżący nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomość została podzielona na 76 działek (w tym 68 działek budowlanych). Skarżący wskazał, że działki są obecnie uzbrojone i mają dostęp do drogi, a bezpośrednio po podziale nie były uzbrojone. Skarżący zamierza zbyć pięć działek. Ponadto, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki położone są na terenie oznaczonym symbolem 1.MN: tereny zabudowy mieszkaniowej-jednorodzinnej. Skarżący wskazał, iż w odniesieniu do opisanych działek nie były wydawane indywidualne decyzje o warunkach zabudowy. Zainteresowany dokonywał wcześniej dostawy działek rolnych, tj.: 14 sierpnia 2008 r. nastąpiła sprzedaż 4 działek o powierzchni [...] ha (osobie prawnej na utworzenie gospodarstwa rolnego), a w marcu 2010 r. sprzedał trzy działki rolne o łącznej powierzchni [...]ha (osobie fizycznej na utworzenie gospodarstwa rolnego). Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Skoro zatem skarżący poza podziałem gruntu na działki, dokonał jego uzbrojenia, a uzbrojone działki mają dostęp do drogi to są to okoliczności, które stanowią o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. W tej sytuacji czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, co czyni skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.