I FSK 522/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 857/11 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 857/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r. I SA/Gd 1284/10, po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2009 r. w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. W dniu 14 stycznia 2009 r. organ wydał decyzję dokonującą rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r. w sposób odmienny niż podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT–7. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez C., P.P.U.H. S. D. i P.B. "S." Spółkę z o.o., dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych wykonywanych na rzecz podatnika w tartaku w W. oraz faktury VAT wystawionej przez P.P.U.H. "H." Spółkę z o.o. za usługę szpachlowania ścian w S. w L. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że w/w faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 30 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1284/10 dokonał jej uchylenia. Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów skarżącego, uznając ,że uzasadnione były jedynie zarzuty dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym pozbawienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez C. w L. za sprzedaż cegieł i pustaków w styczniu i lutym 2007 r. Natomiast postępowanie dowodowe w zakresie pozostałych zdarzeń nie zawierało uchybień, Stosując się do zaleceń Sądu w tym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał w dniu 20 czerwca 2011 r. dwie decyzje. Pierwszą uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji w części dotyczącej stycznia i lutego 2007 r., drugą zaś, której dotyczy przedmiotowa sprawa utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części dotyczącej listopada i grudnia 2007 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego dot. listopada i grudnia 2007r. skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec niedostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. zmienności poglądów zarówno prawnych jak i faktycznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przy rozpatrywaniu sprawy, 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w wydaniu decyzji pomimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność, 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w uzasadnieniu decyzji do składanych przez stronę dowodów oraz nie wskazaniu przyczyny odmowy waloru wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść skarżącego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor izby Skarbowej w G. nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia podtrzymał dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie . Sąd I instancji oddalając skargę powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. ,uznając za wiążący w sprawie wyrok WSA w Gdańsku z 2 lutego 2011r. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 153 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez Sąd zmienności poglądów zarówno prawnych, jak i faktycznych organów podatkowych, co jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na odstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Nadto postępowanie dotknięte było przekroczeniem obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do formułowanych w skardze zarzutów lub nieodniesieniu do się do tych zarzutów wcale. Wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. zgodnie ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, ale również ten sąd. W rozpoznawanej sprawie został wydany prawomocny wyrok Sądu I instancji z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1284/10 w wyniku skargi wniesionej na decyzję organu odwoławczego z dnia 30 września 2010 r. Wprawdzie decyzja ta została uchylona, to jednakże, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, w wyroku tym w części dotyczącej listopada i grudnia 2007 r. dokonano oceny, że organy prawidłowo zakwestionowały uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o. i P.P.U.H. S. D. w listopadzie i grudniu 2007 r., oraz analogicznie rozstrzygając w przypadku odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez P.P.U.H. "H." Sp. z o. o. Sąd I instancji odwołując się do treści wyroku z 2 lutego 2011 r. szczegółowo wykazał, że w wyroku tym wyjaśniono, że w ustalonym przez organy stanie faktycznym w części dotyczącej stycznia i lutego 2007 r. nie stwierdzono zastrzeżeń co do prawidłowości ustaleń. Sąd też nie nałożył na organy w tej kwestii żadnych dodatkowych wskazań, co do dalszego procedowania przyjmując, że rozstrzygnięcie w tej mierze jest prawidłowe i zupełne. Natomiast w odniesieniu do okresów listopad i grudzień , co zasadnie podkreślił uwzględniając ocenę dokonaną w wyroku z 2 lutego 2011r. ,organy podatkowe, trafnie wskazały, że postępowanie dowodowe nie potwierdziło , aby prace budowlane w obiektach gospodarczych w W. zostały wykonane przez "S." Sp. zo.o. w L. i P.P.U.H. S. D. Jedynymi argumentami świadczącymi o rzekomym wykonaniu tych robót były faktury. Jednakże , na co zwrócił uwagę , zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953 ze zm.) wykonawcy oraz osoby sprawujące kierownictwo robót budowlanych powinny być odnotowane na pierwszej stronie dziennika budowy. Ponadto faktury te zostały wystawione w końcu listopada 2007 r. i drugiej połowie grudnia 2007 r. , gdy według dziennika budowy prace budowlane zostały ukończone 17 czerwca 2007 r., a w dniu 25 września 2007 r.skarżący zgłosił straży pożarnej zakończenie i zamiar przystąpienia do użytkowania obiektów w W. W dniu 22 października 2007 r. wniósł o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynków, a w dniu 31 października 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w L. wydał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie. Również zeznania świadków uznano za niewiarygodne. Prezes Zarządu Spółki "S." nie potrafił wskazać, kiedy prace były wykonywane, podając , że materiały budowlane były jego firmy, ale część mogła należeć do inwestora, przy czym brak jakichkolwiek dowodów dokonywanych zakupów materiałów i ich rozliczenia z inwestorem. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że za niewiarygodną uznano sytuację, w której dwie zeznające osoby (W. W. i P. K.), tytułujące się kierownikami tej samej budowy, nic o sobie nie wiedziały. Biorąc pod uwagę powyższe prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza art. 153 P.p.s.a , bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. i utrzymując decyzję organu I instancji w mocy ograniczył się do powtórzenia tych ustaleń, które Sąd wcześniej uznał za nieprawidłowe, nie wychodząc jednocześnie poza ramy nałożone w/w rozstrzygnięciem. Należy zatem podzielić ocenę , że działanie organu było właściwe właściwe i odpowiadające prawu. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art.184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.