I SA/Gd 857/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r. (I SA/Gd 1284/10), po ponownym rozpatrzeniu odwołania A. H. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2009 r. w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez A. H. działalności gospodarczej w/w organ podatkowy w dniu 14 stycznia 2009 r. wydał decyzję dokonującą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r. w sposób odmienny od podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 grudnia 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "A" w L., "B" i "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych wykonywanych na rzecz podatnika w tartaku w W. oraz faktury VAT wystawionej przez "D" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za usługę szpachlowania ścian w "E" w L. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że w/w faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji A. H., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił jej: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, mający wpływ na jej treść, a polegający na stwierdzeniu, że winien on uiścić podatek od towarów i usług za miesiące wyszczególnione w decyzji, 2. obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3. obrazę przepisu postępowania, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność. W zakresie faktur dotyczących zakupu usług budowlanych o "B" oraz faktur od "C" Sp. z o.o., wskazano w uzasadnieniu skargi, że kierownik budowy jedynie nie odnotował w dzienniku budowy faktu pożaru w tartaku w W. oraz faktu rozpoczęcia robót budowlanych po jego ugaszeniu. Spowodowało to w konsekwencji, że nie określono czasu, kiedy były wykonane prace budowlane, lecz wskazano jakie to były prace. Powyższe zaś przeczy twierdzeniu organu pierwszej instancji, że prace wyszczególnione na kwestionowanych fakturach dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo podniesiono, że kontrole w firmach "C" Sp. z o. o. oraz "B" nie ujawniły żadnych nieprawidłowości i potwierdziły fakt przeprowadzenia w 2007 r. przedmiotowych transakcji. Zatem organ pierwszej instancji winien był dojść do wniosku, że roboty wyszczególnione w spornych fakturach zostały wykonane w miesiącu październiku 2007 r. Zwłaszcza, że strona przeprosiła organ podatkowy za wprowadzenie w błąd. Pozostałe zaś usługi zostały wykonane w listopadzie i grudniu 2007 r. i dokumentowały usterki nie wymagające pozwoleń na budowę, a dowodem ich wykonania był fakt dokonania za nie zapłaty. Odnośnie faktur VAT dokumentujących nabycie materiałów budowlanych (cegły i pustaki) w styczniu i lutym 2007 r., odwołujący wyjaśnił, że zakup przedmiotowych materiałów podyktowany był jedynie przewidywanym wzrostem cen na materiały budowlane, które miały być przeznaczone na rozbudowę hali magazynowej w spółce "F", a do której z winy inwestora nie doszło. Dlatego też powyższe materiały zostały wykorzystane do robót budowlanych na oddziale wewnętrznym "E" w L., a także innych prac budowlanych w firmach "F" i "C". Zdaniem odwołującego się, organ pierwszej instancji bezzasadnie przyjął zatem, że w tym czasie wykonywał on prace tylko na oddziale wewnętrznym "E" w L., jak i to, że na oddziale tym nie były wykorzystywane pustaki oraz cegła pełna, a jedynie bloczki gazobetonowe. Nadto zarzucono, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do dowodów w postaci zaświadczenia przedstawiciela "E" w L. z dnia 25 stycznia 2009 r. oraz oświadczenia z dnia 25 stycznia 2009 r. inspektora nadzoru budowlanego nad robotami budowlanymi G. M. Nie uwzględnił również wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ilości zużytych materiałów podczas remontu oddziału wewnętrznego szpitala w L., jak i na innych budowach, które prowadził w 2007 r. Strona nie zgodziła się również z nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczącego zakupu usługi szpachlowania wg faktury wystawionej przez "D" Sp. z o.o., którą faktycznie wykonała firma "B" wystawiając Spółce "D" fakturę z dnia 29 grudnia 2007 r. Podsumowując, podatnik zarzucił organowi pierwszej Instancji naruszenie przepisów postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a następnie zastosowaniem niewłaściwych norm prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się i decyzją z dnia 30 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została następnie zaskarżona przez A. H. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. (I SA/Gd 1284/10) dokonał jej uchylenia. Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów skarżącego, uzasadnione były bowiem jedynie zarzuty dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym pozbawienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "A" w L. za sprzedaż cegieł i pustaków w styczniu i lutym 2007 r. Natomiast postępowanie dowodowe w zakresie pozostałych zdarzeń nie zawierało uchybień, które samodzielnie skutkowałyby uchyleniem decyzji. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie wykazało, aby prace budowlane w obiektach gospodarczych w W. zostały wykonane przez "C" Sp. z o.o. i "B", dlatego organy prawidłowo zakwestionowały uprawnienie skarżącego A. H. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty w miesiącach listopadzie i grudniu 2007 r. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez "D" Sp. z o.o. za szpachlowanie ścian, gdzie skarżący rzekomo zlecił usługę malowania i szpachlowania swojej spółce, która nie zatrudniając pracowników zadanie to zleciła firmie żony skarżącego. Sąd stwierdził, iż błędne zapisy faktur pomiędzy tymi podmiotami i brak jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie prac przez podmioty wystawiające faktury, powodowało, że organy miały podstawę do stwierdzenia, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, że prace te nie zostały wykonane przez te podmioty. Stosując się do zaleceń w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, po ponownym rozpatrzeniu odwołania A. H., Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 20 czerwca 2011 r. dwie decyzje. Pierwszą (nr [...]) uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia i lutego 2007 r., ze względu na wskazaną przez Sąd wadliwość postępowania dowodowego, drugą zaś (nr [...]), której dotyczy przedmiotowa sprawa utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części dotyczącej listopada i grudnia 2007 r. W skardze do tut. Sądu na wydaną w dniu 20 czerwca 2011 r. decyzję organu odwoławczego domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wobec niedostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zmienności poglądów zarówno prawnych jak i faktycznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno przy pierwszym rozpatrywaniu sprawy, jak i ponownym na skutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co jest nie do zaakceptowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, O. p. przejawiającej się w wydaniu decyzji mimo, iż zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, 3) art. 191 o. p. poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność, 4) art. 210 § 4 O. p. poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji do składanych przez stronę dowodów oraz nie wskazaniu przyczyny odmowy waloru wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść skarżącego. Zdaniem skarżącego w sprawie w sposób ewidentny naruszona została zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa przejawiająca się w prowadzeniu postępowania w taki sposób, aby w szczególności w uzasadnieniu decyzji przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody, czego organy podatkowe nie dokonały. Zwrócono uwagę, że odnośnie zakwestionowanych zdarzeń odzwierciedlonych w fakturach zakupu usług budowlanych od "B" (faktury nr [...] i [...]) oraz od "C" Sp. z o.o. (faktury nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]) ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej różnią się w sposób zasadniczy od tych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który to nie dopatrzył się żadnych uchybień i nie powziął wątpliwości odnośnie ich wykonania. Dodano, że przeprowadzone kontrole sprawdzające w firmach "C" i "B" w zakresie kwestionowanych faktur VAT również nie wykazały istnienia nieprawidłowości. Tym samym, z jednej strony organy podatkowe potwierdzają wykonanie przez wystawcę faktur VAT usług w nich wskazanych, z drugiej strony przy kontroli u innego podatnika, na którego rzecz te prace były wykonywane negują istnienie takiego zdarzenia gospodarczego. Naruszenie przepisu art. 191 O. p. wytłumaczono przekroczeniem obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy. Zdaniem strony skarżącej ustalenia poczynione przez organy podatkowe nijak mają się do rzeczywistości i są na wskroś dowolne. Jako przykład przekroczenia przez organ swobodnej oceny dowodów wymieniono m. in.: – przyjęcie jako dowód dziennika budowy nr [...] i [...], który według strony nie powinien zostać uznany za pewne źródło dowodowe, ponieważ P. K. dnia 4 stycznia 2010 r. złożył oświadczenie, w którym stwierdził wprost: "wpisy w dzienniku budowy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu prac budowlanych", – organ podatkowy dokonał dowolnej wykładni oświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, – organ podatkowy kwestionuje twierdzenie podatnika o zaimpregnowaniu elementów konstrukcji dachowej hal tartacznych środkiem ognioodpornym "Ogniochron", – powołując się na protokół z czynności kontrolnych Komendy Powiatowej Straży Pożarnej bezpodstawnie organ kwestionuje czasookres prac wykonanych przez "C" Sp. z o. o. i "B", – nie dano wiary twierdzeniom, że prace poprawkowe trwały jeszcze po odbiorze obiektów, – organy uznały za niewystarczające faktury VAT jako dowód wykonania usług budowlanych, – organy potwierdziły nieprawdę twierdząc, że podatnik nie posiadał przelewów, bowiem dołączył do akt wyciągi bankowe, z których wynika częściowa zapłata za w/w faktury. Ponadto, podniesiono naruszenie art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 O. p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy jego uzupełnieniu mogły skutkować wydaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął dowodu z konfrontacji świadków P. K. i W. W., skoro ich zeznania budziły wątpliwości. Nie dokonano również sprawdzenia w "C" Sp. z o.o. oraz "B" zaplecza sprzętowego i osobowego w 2007 r. pozwalającego na wykonanie prac w W. W opinii skarżącego nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do: – znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej załączonej do odwołania, – dowodów uiszczenia należności za pracę wykonywane przy odbudowie hal tartacznych dla "C" Sp. z o.o. i "B", – oświadczeń P. K. i A. S., – odmienności ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. Odpowiadając na skargę, Dyrektor izby Skarbowej nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych obu instancji skarżący podważył przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym przejawiające się w głównej mierze w nieprawidłowym zebraniu materiału dowodowego, na podstawie którego oparto wydane rozstrzygnięcie. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1284/10 wydanym przez tut. Sąd w wyniku skargi wniesionej na poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 30 września 2010 r., decyzja ta została wprawdzie uchylona, jednakże w części dotyczącej listopada i grudnia 2007 r. Sąd podzielił ustalenia organu, podkreślając w uzasadnieniu, że organy prawidłowo zakwestionowały uprawnienie A. H. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. i "B" w miesiącach listopadzie i grudniu 2007 r., analogicznie rozstrzygając w przypadku odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez "D" Sp. z o. o. Dodać należy, że wyrok ten, na skutek nie wniesienia przez żadną ze stron skargi kasacyjnej uzyskał z dniem 4 kwietnia 2011 r. przymiot prawomocnego. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, ale również ten sąd. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym, przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek. Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Wiążąca ocena prawna traci moc, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu prawnego (mającą wpływ na wynik sprawy), bądź istotna zmiana stanu faktycznego (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326 oraz Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220). Możliwość odstąpienia od oceny prawnej, dotyczącej stanu faktycznego jest zatem dopuszczalna w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku zajdą okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stanowi natomiast takiej okoliczności możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe. Nie wyklucza to odstąpienia od związania wyrokiem w sytuacji, gdy zostanie on wzruszony w odpowiednim trybie przewidzianym przepisami prawa. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku sąd uzna postępowanie administracyjne (podatkowe) za przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny za wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, to tą konkluzją związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd kolejno orzekający w danej sprawie. Nie może on w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz musi mu się w pełni podporządkować do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Należy podkreślić, że w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych, prowadzący je organ podatkowy działałby bowiem wbrew wiążącej go ocenie prawnej. Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1284/10. Na ich istnienie nie wskazują ani organ podatkowy, ani strona skarżąca. Stanowisko skarżącego polega na powtórzeniu istniejących jego zdaniem nieprawidłowości, podczas gdy nawet ich wystąpienie, wobec braku przesłanek do odstąpienia od wiążącej oceny prawnej, nie może powodować uchylenia przedmiotowej decyzji na obecnym etapie sprawy. Nie będący związanym, jak już wcześniej podkreślono, zarzutami skargi Sąd działając z urzędu również nie dopatrzył się nowych okoliczności przemawiających do odstąpienia od wyrażonego w art. 153 p.p.s.a. ograniczenia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o wcześniej zajęte stanowisko tut. Sądu. Przypomnieć należy, że we wskazanym wyroku wyjaśniono, że w ustalonym przez organy stanie faktycznym w części dotyczącej listopada i grudnia 2007 r. nie stwierdzono zastrzeżeń co do prawidłowości ustaleń. Sąd nie nałożył na organy w tej kwestii żadnych dodatkowych wskazań, co do dalszego procedowania przyjmując, że rozstrzygnięcie w tej mierze jest prawidłowe i zupełne. Podkreślono ewidentnie, że organy podatkowe trafnie wskazały, że postępowa-nie dowodowe nie wykazało, aby prace budowlane w obiektach gospodarczych w W. zostały wykonane przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. i "B". Jedynymi argumentami świadczącymi o rzekomym wykonaniu tych robót były faktury. Tymczasem zgodnie z art. 648 § 1 k.c. umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona na piśmie, a zgodnie z art. 6471 § 4 k.c. umowy z podwykonawcami powinny mieć formę pisemną pod rygorem nieważności. Zauważono, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953 ze zm.) wykonawcy oraz osoby sprawujące kierownictwo robót budowlanych powinny być odnotowane na pierwszej stronie dziennika budowy. Odnośnie faktur, zauważono, że zostały one wystawione w końcu listopada 2007 r. i drugiej połowie grudnia 2007 r. Tymczasem wg dziennika budowy prace budowlane zostały ukończone 17 czerwca 2007 r. W dniu 25 września 2007 r. skarżący zgłosił straży pożarnej zakończenie i zamiar przystąpienia do użytkowania obiektów w W., a w dniu 22 października 2007 r. wniósł o wydanie pozwolenia na użytkowanie ww. budynków. W dniu 31 października 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził, że obiekty wykonano zgodnie z projektem, a teren budowy został uporządkowany i wydał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie. Co znamienne, nie spisano żadnych – zawsze sporządzanych przy tego typu umowach – protokołów odbioru poszczególnych etapów i całości prac od wykonawców. Zapłata za wykonane roboty budowlane nie została udokumentowana przelewami bankowymi, chociaż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) przedsiębiorcy zobowiązani są do wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Także zeznania świadków uznano za niewiarygodne. Prezes Zarządu Spółki "C" nie potrafił wskazać, kiedy prace były wykonywane. Podał, że materiały budowlane były jego firmy, ale część mogła należeć do inwestora. Tymczasem brak jakichkolwiek dowodów dokonywanych zakupów materiałów i ich rozliczenia z inwestorem. Zeznania W. W., po okazaniu jemu fotografii, wskazują, że "C" miała wykonywać prace we wrześniu – październiku 2007 r. Tymczasem na zdjęciach jest widoczny pracownik ubrany w ubiór "C", ale zdjęcia te muszą dotyczyć późniejszego okresu, gdyż na drzewach i krzewach nie ma żadnych liści. Za niewiarygodną uznano sytuację, w której dwie zeznające osoby (W. W. i P. K.), tytułujące się kierownikami tej samej budowy, nic o sobie nie wiedziały. W. W. nic nie wie, z czyich materiałów obiekty wznosiła przez niego kierowana budowa. P. K. stwierdza, że nie widział na budowie żadnych pracowników "C", a prace zakończyły się w 2005 r. (budynek socjalny) i 17 czerwca 2007 r. pozostałe obiekty i późniejszych prac nie było. Analogiczna, zdaniem Sądu, sytuacja wystąpiła w przypadku odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawionych przez "D" Sp. z o. o. za szpachlowanie ścian. Skarżący rzekomo zlecił usługę malowania i szpachlowania swojej Spółce, która – nie zatrudniając pracowników – zadanie to zleciła firmie żony skarżącego. Tym samym powstał łańcuch trzech podmiotów gospodarczych, podatników VAT. Jednak błędne zapisy faktur pomiędzy tymi podmiotami i brak jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie prac przez podmioty wystawiające faktury, powodowało, że podobnie jak w przypadku robót w obiektach w W., organy miały podstawę do stwierdzenia, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, że prace te nie zostały wykonane przez te podmioty. W ślad za przywołanym już, wiążącym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznaje, że zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. Nadal aktualne pozostają bowiem uwagi, że omówione postępowanie w zakresie miesięcy listopada i grudnia 2007 r. nie było obarczone uchybieniami, a z ich treści płynie przekonanie, że organy podatkowe trafnie wskazały, iż postępowanie dowodowe nie wykazało aby prace budowlane w obiektach gospodarczych w W. zostały wykonane przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. i "B". Przeprowadzone postępowanie nie wykazało również wykonania prac przez "D" Sp. z o. o. polegających na szpachlowaniu i malowaniu ścian. Odpowiadając na zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza treści art. 153 p.p.s.a., co w sposób oczywisty wypływa z dotychczas poczynionych uwag. Dyrektor Izby Skarbowej wykonując zalecenia sądu zawarte w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. i utrzymując decyzję organu I instancji w mocy ograniczył się do powtórzenia tych ustaleń, które Sąd uznał wcześniej za prawidłowe, nie wychodząc jednocześnie poza ramy nałożone w/w rozstrzygnięciem. Takie działanie organu uznać należy za właściwe i odpowiadające prawu. Dlatego też, skoro w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dyspozycji art. 153 p.p.s.a., tym bardziej nie można było uznać za uzasadnione wskazywanych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. Bez znaczenia na rozstrzygnięcie, wobec związania organu, pozostają zatem te zarzuty skarżącego, które odnoszą się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie naruszył zasady zaufania oraz przekonywania w kontekście nie dostrzeżonej zmienności stanowisk przez organ niższej instancji, albowiem, co Sąd jeszcze raz z całą stanowczością podkreśla, każde odmienne od wydanego w sprawie rozstrzygnięcia byłoby w świetle obowiązującego prawa obarczone wadą skutkującą koniecznością jego uchylenia. Powyższe odnosi się w całej rozciągłości do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O. p., ponieważ postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego zostało już zakończone, a tut. Sąd z aprobatą wypowiedział się co do wniosków z niego płynących. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.