I SA/Po 742/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "E" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. o nr. [...], wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1, § 2 , § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., określił Spółce z o.o. [...]. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu usługi montażu okien wykonanej dla [...] oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego o następujące wydatki: - w kwocie [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] oraz firmę [...] za usługi budowlane; - w kwocie [...] zł wynikającą z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę [...]. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2006 r. w zakresie wyżej wskazanym oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania stosownie do postanowień art. 23 § 2 Ordynacji. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich środków dowodowych, w tym wnioskowanych przez stronę; art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji poprzez błędną ocenę dowodów dokonaną na podstawie niepełnego materiału dowodowego; art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 286 § 1 i § 2, art. 290 § 1 Ordynacji oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków roku poprzedniego, które nie obciążyły kosztów podatkowych roku kontrolowanego. Zarzucając powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na brak podstaw prawnych do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w innej wysokości, niż wykazana przez podatnika. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. o nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec faktu wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych na fakturach wystawionych przez firmę [...] i [...], analizie poddać należy uregulowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku kwestionowania wydatków poniesionych na nabycie usług budowlanych postępowanie podatkowe powinno przede wszystkim doprowadzić do wyjaśnienia czy usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] oraz [...], które dotyczyły usług budowlanych wykonywanych na następujących budowach: - Budowa w [...] przy ul. [...], której dotyczą faktury nr [...], [...], [...] wystawione przez firmę [...] Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne zeznania [...] w zakresie nierzetelności faktur przez niego wystawionych i stwierdził w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez firmę [...] na rzecz odwołującej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, przesłuchany został w charakterze świadka [...] (protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2011 r.). Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnia kto był wykonawcą usług w budynku pięcioklatkowym. - Budowa hali magazynowej w [...] przy ul. [...], której dotyczy faktura nr [...] r. wystawiona przez firmę [...] za "prace instalacji deszczowej i p-poż. przy budynku hali magazynowej ul. [...] w [...]". Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na stwierdzenie, czy usługi wymienione na spornej fakturze rzeczywiście zostały wykonane. Z uwagi na sprzeczne zeznania [...] i [...] wskazanym byłoby przeprowadzenie dodatkowych dowodów, np. z przesłuchania pracowników [...] Sp. z o.o. w celu wyjaśnienia, czy firma [...] wykonywała usługi na tej budowie na rzecz odwołującej. - Budowa - budynek handlowy w [...], której dotyczy faktura nr [...] wystawiona przez [...] oraz faktury nr [...] za prace instalacyjne w [...] i nr [...] za prace instalacji deszczowej przy budynku handlowym w [...], wystawione przez firmę [...]. Organ odwoławczy na wniosek strony przesłuchał w charakterze świadka [...] i stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na stwierdzenie, czy usługi wymienione na spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na uwadze treść zeznań [...], który przesłuchany przez organ odwoławczy potwierdził fakt wykonywania prac na tej budowie. - Budowa w [...] przy ul. [...], której dotyczy faktura VAT nr [...] wystawiona przez [...] za roboty instalacyjne w domkach jednorodzinnych. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na stwierdzenie, czy usługi wymienione na spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji nie wyjaśnia powodów, dla których pracownicy firmy [...] mieli posiadać wiedzę na temat prac wykonanych przez firmę [...] na tej budowie. Konieczne jest wyjaśnienie tej kwestii i przeprowadzenie dodatkowych dowodów, np. z przesłuchania pracowników wystawcy faktury. - Budowa w [...], której dotyczy faktura nr [...] za roboty instalacyjne w budynku wielorodzinnym wystawiona przez [...]. W trakcie postępowania odwoławczego na wniosek strony przesłuchany został w dniu [...] stycznia 2011 r. w charakterze świadka [...]. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej powinien mieć także na uwadze treść zeznań [...]., który, przesłuchany przez organ odwoławczy, potwierdził fakt wykonywania na tej budowie prac polegających na przygotowaniu placu budowy, wykonaniu skrzynek elektrycznych, zasilania i odgromów. - Budowa [...], której dotyczą faktury wystawione przez [...]: nr [...] za montaż instalacji elektrycznej w budynku wielorodzinnym [...], [...] za roboty instalacyjne w budynku wielorodzinnym os. [...], [...] za wykonanie instalacji elektrycznej w budynku wielorodzinnym [...] oraz faktura [...] za prace instalacji wideodomofonowej, instalacji deszczowej wystawiona prze firmę [...]. W dniu [...] stycznia 2011 r. w charakterze świadka przesłuchano [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania [...] dotyczące otrzymania za wykonane prace innej kwoty, niż wymienione na fakturach, nie znajdują potwierdzenia w jakimkolwiek innym materiale dowodowym. Konieczne jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem ustalenia kwot należnych i przekazanych wykonawcy z tytułu faktycznej realizacji prac na przedmiotowej inwestycji. - Budowa [...] w [...] przy ul. [...], której dotyczą faktury VAT wystawione przez firmę [...]: nr [...] za roboty instalacyjne [...], nr [...] za montaż [...] rozdzielni elektrycznych w budynku handlowym i mieszkalnym, nr [...] za montaż oświetlenia w budynku handlowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania [...] dotyczące otrzymania za wykonane prace innej kwoty, niż wymienione na fakturach, nie znajdują potwierdzenia w jakimkolwiek innym materiale dowodowym. Konieczne jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem ustalenia kwot należnych i przekazanych wykonawcy z tytułu faktycznej realizacji prac na przedmiotowej inwestycji. W opinii organu odwoławczego dla prawidłowego zastosowania przepisów u.p.d.o.p. niezbędne jest uprzednie ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości zaistniałego stanu faktycznego. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy, z uwagi na jego niekompletność, uniemożliwia dokonanie tych czynności. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - organ kontroli skarbowej nie zakwestionował przychodów Spółki z tytułu wykonywanych prac na budowach, których dotyczyły sporne faktury. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, że usługi budowlane były wykonane (usługi budowlane zostały sprzedane). Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował faktu wykonania przez [...] Sp. z o.o. zleceń na rzecz inwestorów i nie wyłączył przychodów z tego tytułu z sumy przychodów zadeklarowanych przez Spółkę. Prowadząc zatem ponownie postępowanie podatkowe, w opinii organu odwoławczego, należałoby ustalić oraz wskazać w decyzji przyczyny nieuznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych dokumentowanych przez stronę fakturami VAT wystawionymi przez [...] i [...]. Korekta kosztów o kwoty wynikające z faktur VAT, które zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji były nierzetelne, jest niewystarczająca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające ograniczyło się do badania tego, czy wykonawcą wskazanych w spornych fakturach usług budowlanych były firmy [...] i czy na jej rzecz zostały poniesione sporne wydatki. Zdaniem organu odwoławczego w tym zakresie okoliczności faktyczne nie zostały wystarczająco ustalone. Poza obszarem badania organu podatkowego pierwszej instancji pozostało natomiast to, czy wydatki takie zostały w rzeczywistości przez Spółkę poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiąc koszty zleconych usług podwykonawczych lub koszty inwestycji własnych, czy też wydatki te wykazane zostały dwukrotnie, tj. raz jako wydatek na usługi podwykonawcze wystawcy zakwestionowanych faktur i drugi raz jako zapłata wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w [...] Sp. z o.o. albo też zapłata innym podwykonawcom niż wystawca zakwestionowanych faktur. W opinii organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy należałoby zatem ustalić, czy wystawcy faktur wykonali sporne usługi, jaki był ich ewentualny zakres i jakie faktycznie poniesiono wydatki. Jeśli czynności podjęte w tym zakresie wykażą, że faktury nie odzwierciedlają prac wykonanych przez wystawców tych dokumentów (bądź ich zakres będzie inny), koniecznym jest dociekanie kto i jakie wykonał prace. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga także kwestia dotycząca wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z nierzetelnych faktur, na których jako wystawcę wskazano firmę [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie niejasne jest, czy kwota [...] zł została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Organ pierwszej instancji twierdząc, że kwota ta "powiększyła" koszty uzyskania przychodów 2006 r. nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego, zarachowanie przez Spółkę w ciężar kosztów operacyjnych kwoty [...] zł stanowiącej bilans otwarcia konta [...] "rozliczenia międzyokresowe kosztów" nie jest tożsame z zaliczeniem przez Spółkę do kosztów podatkowych kwoty [...] zł. Z uwagi zatem na rozbieżne stanowiska strony i organu kontroli skarbowej prowadząc ponownie postępowanie, organ pierwszej instancji winien wskazać dowody potwierdzające, że kwota [...] zł powiększyła konto [...] "rozliczenia międzyokresowe kosztów" i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. Ponadto, prowadząc ponownie postępowanie należałoby dokonać oceny, czy zasadne jest zwiększenie kosztów uzyskania przychodów badanego roku o kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogąc dokonać oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosować właściwych przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy wskazuje na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania. Jednakże, z uwagi na szeroki zakres koniecznych ustaleń organu pierwszej instancji, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 239 (winno być art. 229) Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucając powyższe strona twierdzi, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu kontroli skarbowej, pomimo braku przesłanek do takiego działania, naruszył swoje kompetencje kasacyjne. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie istotne są dwie kwestie sporne, pierwsza dotycząca prac budowlanych i potwierdzających je faktur wystawionych przez [...] oraz [...] (obie firmy reprezentowane przez [...]) i druga dotycząca rozliczenia kosztów w czasie. W zakresie faktur wystawionych przez firmy [...] i [...] skarżąca podniosła, że przesłuchano wszystkie osoby mogące być świadkami w sprawie, w tym przesłuchano świadków w postępowaniu odwoławczym, a także zgromadzono umowy, protokoły odbioru i inne dowody mogące świadczyć o zakresie wykonanych usług. Zdaniem strony w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena dowodów, a przede wszystkim ocena wiarygodności zeznań [...]. Spółka zarzuciła także, że jedynym dowodem, na którym opierały się organy, wyłączając z kosztów wydatki wynikające ze spornych faktur, są zeznania [...]. Strona podniosła, że konsekwencją niemożności podważenia wiarygodności faktur i wykonanych usług w przypadku przesłuchania zarówno przedstawicieli i pracowników strony, kontrahenta, a także osób z nadzoru budowlanego jest brak podstaw do określenia kwoty zobowiązania w innej wysokości, niż zadeklarowana przez podatnika, a nie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wszelkie bowiem niejasności czy wątpliwości, zdaniem Spółki, należy tłumaczyć na korzyść strony Odnosząc się do kwestii dotyczącej rozliczenia kosztów w czasie, skarżąca podniosła, że faktem objętym notoryjnością urzędową jest, iż wobec strony począwszy od 2003 r. prowadzone są postępowania, które dotyczą korekty kosztów w czasie, ponieważ Spółka nie prowadziła rozliczeń międzyokresowych i zaliczała wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Ponadto, zdaniem strony, skarżąca przedstawiła wiarygodne dowody, z których wynika, że wydatki poniesione na rzecz [...] zostały ujęte w kosztach 2005 r., dlatego też nie mogą być wyłączone z kosztów podatkowych 2006 r. Zdaniem skarżącej bezsporna jest także konieczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wyłączonych z kosztów 2005 r., a uznanych przez organ kontroli skarbowej jako związanych z przychodami 2006 r. Wobec powyższego skarżąca zarzuciła naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części pomimo, że z zebranych dowodów oraz przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że w sprawie winno zostać przeprowadzone co najwyżej uzupełniające postępowanie dowodowe. Zarzucając powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także, gdy rozstrzygnięcie organu dotknięte są wadą nieważności. Kontroli Sądu poddana została decyzja na podstawie, której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu kontroli określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zatem rozważenia, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wykładnia art. 233 § 2 pozwala stwierdzić, że zastosowanie jego dyspozycji, a więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może nastąpić wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 w związku z art. 229 przyjmuje jako przesłankę wydania decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: - po pierwsze organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - po drugie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. B. Adamiak, Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej {w:} "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2010, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki., wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2010, s. 943). Mając na uwadze, że art. 233 § 2 Ordynacji formułuje wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, należy uznać, że nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu, co oznacza, że decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być wydana w sytuacjach innych, aniżeli określone w art. 233 § 2. Żadne inne wadliwości postępowania, czy decyzji pierwszoinstancyjnej, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. W świetle zatem powyższego przepisu organ odwoławczy posiada kompetencję do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli natomiast istnieje konieczność przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 Ordynacji organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W kontekście powyższego należy wskazać, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229. Ocena zasadności użycia przez organ odwoławczy kompetencji kasacyjnych może zostać dokonana na podstawie analizy dwóch przepisów art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wzajemnie się uzupełniają regulując niezwykle istotną kwestię, kiedy organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, a kiedy jest zobowiązany do uchylenia decyzji w celu przekazania organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem fakt, że nowe dowody mogą zostać uwzględnione w postępowaniu odwoławczym jest bezsporny. Używając pojęcia "dodatkowe" ustawodawca uznał, iż dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy mogą uzupełniać (być dodatkiem) do dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji. Zakres postępowania dowodowego dodatkowego musi dotyczyć dowodów związanych z ustalonym stanem faktycznym przez organ pierwszej instancji w sposób niezupełny. W postępowaniu odwoławczym należy przeprowadzić postępowanie, ale jedynie w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów sprawie, a zakres postępowania dowodowego musi mieć charakter dodatkowy. Postępowanie dowodowe dąży do ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając konieczność zastosowania art. 229 Ordynacji organ odwoławczy musi wziąć pod uwagę nie tylko zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale także zakres faktów jaki został ustalony, a także prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organ. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest typowym rozstrzygnięciem procesowym. Akt taki nie przesądza o istocie sprawy podatkowej, nie kształtuje stosunku materialnego, a stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności, które zostały pominięte lub też nie zostały należycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu, uznając że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Powyższą konkluzję wyprowadził z tego, iż ustalony przez organ kontroli skarbowej stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie pozwolił organowi odwoławczemu na dokonanie subsumpcji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie istotne braki w materiale dowodowym zobowiązywały organ odwoławczy do uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy, pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ kontroli, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. W zakresie faktur wystawionych przez firmy [...] i [...] organ pierwszej instancji przesłuchał osoby mogące być świadkami w sprawie, zgromadził umowy, protokoły odbioru i inne dowody mogące świadczyć o zakresie wykonanych usług. Organ odwoławczy dokonał przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, nie dokonując jednak oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie podkreśla, że w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena dowodów, a przede wszystkim ocena wiarygodności zeznań [...], który przeczy, że wykonał sporne usługi. Wobec wszystkich prac i faktur wystawionych przez [...] jedynym dowodem, na którym organy opierały się, wyłączając sporne faktury z kosztów podatkowych, są zeznania tej osoby. Jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie są one wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania spornych faktur oraz do obalenia domniemania rzetelności oraz niewadliwości ksiąg podatkowych podatnika. Wskazać przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z nieuznaniem przez organ pierwszej instancji za koszt podatkowy wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych dokumentowanych przez stronę fakturami VAT wystawionymi przez [...] i [...]. W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, tj. rozliczeń kosztów w czasie, Dyrektor Izby Skarbowej również uznał zgromadzony materiał dowodowy za niewystarczający, wskazując na rozbieżne stanowiska strony i organu kontroli skarbowej, który prowadząc ponownie postępowanie winien wskazać dowody potwierdzające że kwota [...] zł powiększyła konto [...] "rozliczenia międzyokresowe kosztów" i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. Uznanie zatem przez organ odwoławczy, iż w odniesieniu do wymienionych kwestii postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w znacznej części, zadecydowało o uchyleniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, ze względu na charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, kontrola sądu zainicjowana skargą na taką decyzję ogranicza się jedynie do oceny, czy w badanym przypadku zaistniały przesłanki do uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Niedopuszczalnym natomiast, bo przedwczesnym, jest odnoszenie się przez Sąd do zastosowanych lub niezastosowanych przez organ pierwszej instancji podstaw prawnych, bowiem w sprawie nie doszło jeszcze do wydania przez organy ostatecznej decyzji merytorycznej. Dokonując zatem kontroli decyzji kasacyjnej, Sąd ocenia jej prawidłowość. Nie ingeruje natomiast w treść decyzji organu pierwszej instancji, która zapadnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wymagało wykazania, że organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Tymczasem, stosując art. 233 § 2 Ordynacji, organ drugiej instancji jest zobowiązany do wskazania okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazówki te mogą dotyczyć okoliczności faktycznych, mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia. O treści rozstrzygnięcia w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decydować może wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem związania organu pierwszej instancji oceną prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Należy przyjąć, iż zalecenia te wiążą jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i ocena dowodów należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. W sprawie ze skargi na decyzję o charakterze kasacyjnym, jak zaznaczono powyżej, badanie takiej decyzji przez Sąd ogranicza się jedynie do oceny, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma podstaw do formułowania wypowiedzi merytorycznej w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego sprawy ze względu na fakt, że na obecnym etapie decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w całości, sprawa zaś w jej całokształcie została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia tego postępowania oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie posiada natomiast uprawnień do rozstrzygania o meritum sprawy choćby w części. W niniejszej sprawie w odniesieniu do wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych na fakturach wystawionych przez firmę [...] i [...] organ podjął w istocie próbę takiego rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji czyniło zbędnym dokonywanie przez organ odwoławczy oceny prawnej dotychczasowych ustaleń faktycznych odnośnie tych wydatków. Tym bardziej, gdy nie można wykluczyć, że w toku dalszego postępowania i przed wydaniem ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji mogą wyłonić się w tym zakresie nowe ustalenia i okoliczności faktyczne. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2, ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta narusza tym samym przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy.