I FSK 573/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółka komandytowa w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 805/11 w sprawie ze skargi "I." spółka komandytowa w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "I." spółka komandytowa w P. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę I. sp. z o.o. (dalej: Spółka) był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 805/11, którym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku z dnia 11 lutego 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT; - zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach; - z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy; - usługi udostępnienia stoisk targowych świadczone będą głównie na rzecz podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich, ale także na rzecz podmiotów krajowych; - stoiska targowe udostępniane będą kontrahentom na terytorium Polski oraz na terytorium państw członkowskich i państw trzecich; - wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska klient Spółki zobowiązany będzie niezwłocznie zwrócić stoisko; - klienci Spółki wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają organizatorowi danej imprezy opłaty (z tytułu kosztów mediów, infrastruktury targowej, obsługi medialnej itp.) za możliwość udziału w targach czy w wystawie; - za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada natomiast każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z usług Spółki; - za wstęp na część imprez targowych i wystawowych organizatorzy pobierają od zwiedzających opłaty, przy czym wpływy z tego tytułu przypadają w całości organizatorowi danej imprezy; - przy świadczeniu swoich usług Spółka będzie korzystać z usług podwykonawców zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT, które będą polegały na wykonaniu poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowaniu części lub całego stoiska, pakowaniu, rozpakowywaniu elementów stoiska, a także ich montażu i demontażu. 2.2. W takich okolicznościach Spółka zapytała o miejsce świadczenia usług, które zamierza wykonywać i podstawę prawną jego określenia w ramach przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn zm.; dalej: u.p.t.u.). Analogiczne pytania co do miejsca świadczenia i podstawy prawnej postawiła w zakresie usług podwykonawców. 2.3. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi zakwalifikować należy jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. (dalej: usługi reklamy). Oznacza to, że dla określenia miejsca ich świadczenia zastosowanie znajdzie: 1) art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. - jeżeli będą one świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska, lub na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, wówczas miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania albo 2) art. 27 ust. 1 u.p.t.u. - jeżeli będą one świadczone na rzecz innych podmiotów, niż wyżej wskazane, wówczas miejscem świadczenia usług będzie Polska. Dodatkowo Spółka zauważyła, że możliwe jest zakwalifikowanie takich usług do grupy usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u., czyli usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu (dalej: usługi wynajmu). Przemawiać za tym mogłyby fizyczne cechy głównego świadczenia Spółki, które polegają właśnie na odpłatnym udostępnianiu stoisk, czyli na ich wynajmowaniu lub wydzierżawianiu. W odniesieniu do drugiego pytania Spółka stwierdziła, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na jej rzecz przez podwykonawców będzie Polska, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. 2.4. Minister Finansów wydał w dniu 4 maja 2009 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na definicję słownikową pojęcia "reklama" wskazał, że jest to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią tego rodzaju przekazu, albowiem polegają na przygotowaniu stoiska wystawienniczego, jego aranżacji i zabudowy. Nie mogą więc zostać uznane za usługę reklamy. Zdaniem Ministra Finansów należy je kwalifikować do grupy usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. (dalej: usługi pomocnicze do usług targów i wystaw) Miejscem ich świadczenia będzie zatem miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone. Powołany przepis potwierdza bowiem jedną z reguł wynikających z przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Z kolei miejsce świadczenia usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki, należy ustalić zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d u.p.t.u. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji, odpowiedź na skargę i czynności na etapie postępowania przed tym Sądem 3.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, którego Minister Finansów nie uwzględnił, Spółka wniosła skargę. W skardze zarzuciła między innymi naruszenie zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki ETS w sprawach C-68/92, C-69/92 i C-73/92) przez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, że: - usługi, które Skarżąca ma zamiar wykonywać należy zaliczyć do usług pomocniczych do usług targów i wystaw, i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia; - usługi, które ewentualnie będą świadczyć na jej rzecz podwykonawcy należy zaliczyć do kategorii usług na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia. Spółka stwierdziła, że do zakresu usług reklamy, oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować w świetle powołanych wyżej wyroków ETS także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z działaniami reklamowymi. Dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Pojęcie "usług reklamowych" powinno więc być rozumiane w sposób szeroki, odmiennie niż przyjął to Minister Finansów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3.3. Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 720/09, Sąd zawiesił postępowanie i na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 52 lit. a Dyrektywy 112 w kontekście usług pomocniczych do usług targów i wystaw oraz art. 56 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy dotyczącego usług reklamy. 3.4. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. C-530/09, TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne. 3.5. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu z dnia jej wydania. 4.2. Powołując się na motywy wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., sygn. C-530/09, wskazał, że do opisanych wyżej usług, które ma świadczyć Spółka, odpowiednia będzie teza druga zawarta w sentencji tego wyroku. Zgodnie z nią "świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem (...) art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy.". W ocenie Sądu, opisanych usług nie można natomiast zakwalifikować do usług reklamy, ani do usług wynajmu w rozumieniu odpowiednio art. 56 ust. 1 lit b oraz lit. g Dyrektywy 112. W konsekwencji będzie miał do nich zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej interpretacji. Miejscem świadczenia usług przez Spółkę będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. 4.3. Natomiast co do miejsca świadczenia usług przez podwykonawców, Sąd stwierdził, że to zagadnienie prawne nie dotyczy indywidualnej sprawy Spółki i dlatego nie mogła ona o nie pytać w postępowaniu o wydanie interpretacji. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie 1.080 zł. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a i lit. d, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 4 pkt 2 i pkt 6 u.p.t.u.; b) art. 52 lit. a oraz art. 56 ust. 1 lit b i lit. g Dyrektywy 112; c) art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 - 3 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej (...) do Unii Europejskiej, d) art. 267 akapit 1 - 4 oraz art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; e) zasad wynikających z orzecznictwa ETS i TSUE (wyroki z dnia: 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09; 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05; 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94; 17 listopada 1993 r.: w sprawach C-68/92, C-69/92 i C-73/92), przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku czego uznano, że: - usługi, które Spółka miała zamiar wykonywać na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska, lub na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, należało zaliczyć do usług pomocniczych do usług targów i wystaw i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia, - usługi, które ewentualnie będą świadczyć na rzecz Spółki jej podwykonawcy należało zaliczyć do usług na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1, art. 135, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez nie uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego, oraz bezzasadne oddalenie skargi, b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., w związku z: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz z art. 120 w związku z art. 14b § 1 - 3 i § 7 i art. 14h w związku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), - przez nie uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 P.p.s.a. wynikało z faktu ich wzajemnych powiązań. 6.3. Podstawą negatywnej oceny zaskarżonego wyroku było błędne odniesienie wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-530/09, wydanego wskutek pytania prejudycjalnego skierowanego w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, do okoliczności przyjętych jako podstawa faktyczna orzekania. 6.4. Zagadnieniem spornym pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów i zarazem istotą niniejszej sprawy było określenie miejsca świadczenia usług w zakresie czasowego udostępniania stoisk targowych i wystawowych. W świetle wyroku TSUE, kluczowe dla rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia było dokonanie kwalifikacji usług, które zamierzała świadczyć Spółka do jednej z następujących kategorii: usługi reklamy, usługi pomocnicze do usług targów i wystaw bądź usługi wynajmu. 6.5. Przypomnienia wymagało zatem, że TSUE w powołanym wyroku przyjął, że: - świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego (vide pkt 20 wyroku TSUE); - jeżeli świadczenie omawianych usług nie jest objęte zakresem art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, należy ustalić, czy może ono należeć do zakresu art. 52 lit. a tej Dyrektywy (vide pkt 22 wyroku TSUE); - świadczenie usług takich jak wskazane w pytaniu prejudycjalnym może być uznane za świadczenie usług pomocniczych w rozumieniu art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli obejmują one zaprojektowanie i czasowe udostępnienie stoiska na konkretne targi lub wystawę o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też stoiska odpowiadającego modelowi, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy (vide pkt 24 wyroku TSUE); - istotny jest w tym względzie fakt, że stoisko jest udostępnione w ramach targów lub wystawy, które odbywają się - niezależnie od tego czy jednorazowo, czy wielokrotnie - w określonym miejscu. Ponieważ art. 52 lit. a Dyrektyw 112 wymaga dokonania poboru podatku VAT w miejscu, gdzie usługa jest faktycznie świadczona, zastosowanie tego przepisu w wypadku udostępniania stoiska, które jest wykorzystywane na wielu targach lub wystawach odbywających się w różnych państwach członkowskich, mogłoby być nadzwyczaj skomplikowane i zagrażałoby tym samym skutecznemu i prawidłowemu poborowi podatku VAT (vide pkt 26 wyroku TSUE); - wreszcie w sytuacji, gdyby w niektórych wypadkach świadczenie usług będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie było objęte zakresem art. 56 ust. 1 lit. b ani art. 52 lit. a Dyrektywy 112, należy w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi wskazać inny przepis rzeczonej dyrektywy, którego zakresem mogą być objęte te usługi (vide pkt 27 wyroku TSUE); - w związku z tym należy stwierdzić, że z uwagi na charakter wskazanych usług czasowe, odpłatne udostępnianie fizycznych elementów tworzących stoisko powinno być w tych warunkach uznane za rozstrzygający element tego świadczenia usług. W tej sytuacji usługi te należy uznać za wynajem rzeczowego majątku ruchomego w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112. Ma to miejsce w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko jest wykorzystywane w ramach wielu targów lub wystaw odbywających się w różnych państwach członkowskich (vide pkt 28 wyroku TSUE). 6.6. Przy tak zdefiniowanych kategoriach usług, ocena prawna Sądu pierwszej instancji przedstawiona w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia, sprowadzająca się do zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę do usług pomocniczych do usług targów i wystaw, była nieuprawniona. Ocena ta nie mogła bowiem abstrahować od okoliczności wskazanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia). Z wniosku tego nie wynikało ani to, aby organizator targów lub wystawy narzucał (określał) wystawcą formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd stoiska wystawienniczego, które udostępniać miała Spółka. Nie wynikało również i to, aby Spółka przygotowywała stoiska na konkretne targi lub wystawę. Te zaś elementy umożliwiałyby, w świetle przywołanego wyroku TSUE, zakwalifikowanie czasowego udostępnienia przez Spółkę stoisk wystawienniczych i targowych do usług pomocniczych do usług targów i wystaw (art. 52 lit. a Dyrektywy 112). Przeciwnie, w okolicznościach poddawanych ocenie podatkowej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazano, że za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada wystawca samodzielnie. 6.7. Jednocześnie wskazać należało, że w kontekście wykładni usług reklamy dokonanej w przywołanym wyroku TSUE, nie można było przyjąć - jak twierdziła to Spółka w skardze kasacyjnej - iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarte zostały wszelkie dane, aby zakwalifikować świadczone przez nią usługi do usług reklamy. W żadnym razie nie mogło o tym świadczyć to sformułowanie, z którego wynikało, że czasowe udostępnienie stoisk wystawowych i targowych służyć ma klientom Spółki do prezentowania swojej oferty na targach i wystawach. Na podstawie tak lakonicznego opisu Spółki w żadnym razie nie sposób było przyjąć, że stoisko będzie wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Ponadto, zaaprobowanie stanowiska Spółki, że wskazana okoliczność stanowiła wystarczającą podstawę do zakwalifikowania świadczonych przez nią usług do usług reklamy, musiałoby skutkować oceną, że wywody TSUE (por. pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia) w zdecydowanej jego części były zbędne. Z oczywistych względów nie sposób było tak jednak przyjąć. TSUE wyraźnie podkreślił bowiem szereg cech, które w konkretnym przypadku należy wziąć pod uwagę, aby określone działanie ocenić jako usługę reklamy. Formułując zaś sentencję własnego orzeczenia TSUE zawarł wymowne w swej istocie sformułowanie o udostępnianiu stoisk "na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach". W kontekście powyższego stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie doszło także do naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., którego nie dostrzegł przy wyrokowaniu Sąd pierwszej instancji. 6.8. Konkludując, zasadne okazały się przede wszystkim te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i związanych z nim przepisów postępowania dotyczących niewłaściwego rozstrzygnięcia (wyrokowania). W tej mierze Sąd pierwszej instancji nietrafnie bowiem uznał, że prawidłowe było zakwalifikowanie opisanych usług do usług pomocniczych do usług wystaw i targów, i konsekwentnie do tego oddalił skargę. Nie było natomiast podstaw do tego, aby w pozostałej części przyjąć zapatrywania Spółki co do kwalifikacji materialnoprawnych, zaprezentowanych w skardze kasacyjnej (zob. pkt 6.7. niniejszego uzasadnienia). Podobnie, nie można było uwzględnić zarzutów dotyczących kwalifikacji usług świadczonych przez podwykonawców, albowiem w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie oceniał prawidłowości kwalifikacji podatkowej co do meritum, lecz poprzestał na stwierdzeniu, iż kwestia ta w ogóle wykraczała poza możliwe ramy złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych i procesowych odnoszących się do zasad kontroli działań administracji publicznej przez sądy administracyjne. To, że Sąd odmiennie niż Spółka ocenił zaskarżoną interpretację, nie oznacza per se, że Sąd ten nie dokonał jej kontroli. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wniósł w imieniu Spółki doradca podatkowy, który reprezentował ją przed sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik ten stawił się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 – 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia "w pozostałych sprawach", czyli sprawach nieobjętych wpisem stosunkowym wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 380 zł (wynagrodzenie doradcy podatkowego: 180 zł, tj. 75% z 240 zł, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem: 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej:100 zł). Sąd nie znalazł podstaw do podwyższenia wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, albowiem jego rola na etapie postępowania kasacyjnego, biorąc pod uwagę ocenę postawionych zarzutów, na to nie zasługiwała.