I SA/Wr 1394/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi “A" V. USA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika "B" Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.247 (pięć tysięcy dwieście czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 11 ust. 2 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8.10.1974 r. ( Dz. U. z 1976 r. Nr 31. poz. 178) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą A stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wnioskiem z dnia 4.01.2011 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w związku z pobraniem przez płatnika [...] zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz strony z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 lit. b) Umowy zawartej między Rządem PRL a Rządem Stanów Zjednoczonych o unikaniu podwójnego opodatkowania...., bowiem w świetle obowiązującego od dnia 30.11.2009 r. art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze wspólnotową zasadą swobody przepływu kapitału, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową. W związku z tym, że polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału Fundusz może powołać się na przepisy unijne, jednocześnie na polskich organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania przepisów naruszających prawo unijne (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i zastosowania w ich miejsce art. 63 ust. 1 TWE. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż obowiązek zapłaty dywidendy wynika z przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 11 ust. 2 lit. b) Umowy, nie ma natomiast zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym przewidujący zwolnienie od podatku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27.05.2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwalniający od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), wskazując na definicję funduszu zagranicznego zawartą w art. 2 pkt 9 tej ustawy, które są tworzone na podstawie właściwych przepisów państwa macierzystego, które regulują również działalność tych funduszy. Zdaniem organu zagraniczny fundusz inwestycyjny mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych, a więc w innym niż Polska Państwie nie może zostać uznany za fundusz działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z czego należy wywieść wniosek, iż nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, które zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. W konsekwencji zagraniczny fundusz inwestycyjny osiągający dochody w Polsce zobowiązany będzie do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminujących skutki opodatkowania dochodu "u źródła". Strona jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym, rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, którego działalność reguluje amerykańska ustawa o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. W 2006 r. Fundusz ten otrzymał dywidendę z tytułu udziału w kapitale B w kwocie 543.220,00 zł., opodatkowaną przez płatnika u źródła, a wysokość podatku, zgodnie z art. 11 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8.10.1974 r. i przepisami art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została ustalona i pobrana z uwzględnieniem art. 11 ust. 1 lit. b) Umowy. Z tego też względu wskazana we wniosku strony kwota naliczonego i wpłaconego podatku od wypłaconej dywidendy, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi nadpłaty. Ustosunkowując się do stanowiska strony w kwestii naruszenia art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (j. t. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), od dnia 1.12.2004 r. - art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału do lub z państw trzecich, które uzasadniają odmowę stronie będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, mimo istnienia kolizji między przepisami TFUE a art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzi do dyskryminowania strony w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend, stwierdził organ bezpodstawność zarzutu. Podkreślił organ odwoławczy, że organ I instancji nie potwierdził, ani nie zaprzeczył faktowi istnienia ograniczeń przepływu kapitału w przedmiotowej sprawie, nie przeniósł także tez omawianego wyroku ETS z dnia 18.12.2007 r. (C-101/05) na grunt tej sprawy ze względu na brak związku sytuacji przedstawionej w wyroku z przedmiotową sprawą, brak było podstaw do stosowania w odniesieniu do sytuacji prawno podatkowej Funduszu reguł wykładni z uwzględnieniem zasad prawa wspólnotowego. Wskazał, że zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. Prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się takim regulacjom prawa krajowego, które uzależniają przyznanie nierezydentom zwolnień wynikających z dyrektyw od istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym nierezydent ma siedzibę, wskazując na przepis art. 58 ust. 1 TWE a obecnie art. 65 ust. 1 TFUE. Odwołując się do wyroku ETS C-101/05 stwierdził organ, że potwierdza on stanowisko ETS co do bezpośredniej skuteczności art. 56 TWE w relacjach z krajami trzecimi, jednocześnie zawiera szereg stwierdzeń wskazujących na wyjątkowość regulacji o swobodzie przepływu kapitału z państwami trzecimi i niemożność stosowania tej samej miary w odniesieniu do swobody przepływu kapitału pomiędzy samymi państwami UE oraz pomiędzy nimi a krajami trzecimi. Zdaniem organu II instancji w cyt. wyroku ETS stwierdził: że "orzecznictwo (..) dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Wspólnoty, nie może zostać w całości transportowane do przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ także rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ także rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż przepływy wewnątrzunijne." (pkt 60 wyroku). W świetle tez wyroku ETS możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której dopuszczalność przesłanki różnicującej traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych np. ze względu na konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego lub skuteczność nadzoru podatkowego, zostałaby potwierdzona przez ETS w odniesieniu do relacji z krajami trzecimi, mimo, iż w stosunkach z państwami UE nie spełniałaby ona, co do zasady, warunków wynikających z art. 58 TWE (art. 65 TFUE). W tym kontekście za czynnik różnicujący sposób traktowania można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw UE pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony dyrektywą 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taka tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślił organ, że nieuzasadnione jest wywodzenie z przepisów, które nie obowiązują w stosunkach między Polską a Stanami Zjednoczonymi, praw analogicznych do tych, które obowiązują w stosunkach między krajami będącymi stronami umowy tj. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podniósł organ, że gdyby nawet przyjąć, że istniały wątpliwości co do niezgodności pewnych elementów systemu opodatkowania dywidend w 2006 r. z prawem wspólnotowym, nie może to automatycznie oznaczać, że w przypadku strony doszło do sytuacji dyskryminacyjnego traktowania, gdyż stwierdzenie to wymaga zestawienia sytuacji prawnopodatkowej strony z sytuacją porównywalnego rezydenta oraz relewantnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielił organ stanowisko organu I instancji, że organy podatkowe nie mają żadnych instrumentów prawnych pozwalających na dokonanie oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, mają jedynie obowiązek stosowania w danym stanie faktycznym sprawy obowiązujących przepisów prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją czy prawem wspólnotowym. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 TWE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym wskutek zastosowania przepisu ustawy o podatku dochodowym niezgodnego z wyrażona w TWE zasadą swobody przepływu kapitału oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 56 § 1 TWE w sytuacji, gdy przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy jest niezgodny z wyrażoną w prawie wspólnotowym zasadą swobody przepływu kapitału, brak wskazania przyczyny, która uzasadniałaby różne traktowa nie strony i funduszy w Polsce i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Podniosła skarżąca, że prawo Funduszu do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od wypłaconej dywidendy oparte jest na zarzucie naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wynikającej z art. 56 ust. 1 TWE, zgodnie z którym "zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi". Zarzuciła strona, że w sprawie nastąpiło naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, co wynikało z dyskryminacyjnego traktowania funduszy amerykańskich w stosunku do działających na podstawie ustawy o funduszach, bowiem zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop adresowane tylko do tych funduszy, a dyskryminacją jest każdy przypadek nierównego traktowania porównywalnych podmiotów w porównywalnej sytuacji; fundusz jest porównywalnym podmiotem pod względem swojej struktury, funkcjonowania i sytuacji do funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach; występujące różnice w traktowaniu amerykańskich funduszy może zniechęcić je do inwestowania kapitału w Polsce, z kolei z perspektywy polskich spółek wskazane różnice utrudniają przyciągnięcie amerykańskiego kapitału do Polski, w ten sposób dyskryminacja z uwagi na siedzibę zakłóca swobodną cyrkulację kapitału; w przypadku niezgodności między przepisami krajowymi a wspólnotowymi konieczne staje się bezpośrednie zastosowanie przepisów wspólnotowych, z pominięciem przepisów prawa krajowego. Wykazując nierówne traktowanie przez polskie przepisy funduszy inwestycyjnych z państw trzecich strona uważa, że może powołać się bezpośrednio na przepis unijny, a organ podatkowy winien odstąpić od stosowania przepisu krajowego i zastosować przepis art. 56 ust. 1 TWE. Podniosła strona, że nie odpowiada definicji funduszu zagranicznego z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 updop przewidując zwolnienie dla funduszy zagranicznych, nie przewiduje go dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach spoza Unii. Odnosząc się do kwestii zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 updop z prawem wspólnotowym podniosła strona, że z samego faktu, iż ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału mogą być dopuszczalne nie wynika, ze są one dozwolone w nin. sprawie, gdyż każde ograniczenie musi być uzasadnione w świetle przepisów TWE, a w zaskarżonej decyzji nie wskazano na żadne uzasadnienie ograniczenia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, organ odwoławczy posłużył się jedynie uzasadnieniem przykładowym. Podkreśliła skarżąca, że kwestię kolizji przepisów TFUE oraz bilateralnych umów międzynarodowych zawartych z państwami nienależącymi do Unii reguluje art.351 TWE, wg którego "postanowienia Traktatów nie naruszają praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przed dniem 1 stycznia 1958 r. lub wobec Państw przystępujących, przed datą ich przystąpienia, między jednym lub większą liczbą państw trzecich z drugiej strony". W świetle orzecznictwa TS stosowanie prawa Unii jest w pełni uzasadnione i konieczne, o ile nie zawęża uprawnień krajów trzecich wynikających z bilateralnej umowy i nie nakłada na nich nowych obowiązków (orzeczenie TS z dnia 21.09.1999 r. w sprawie Campagnie de Saint Gobain... pkt 59, orzeczenie z dnia 10.03.1998 r. w sprawie T. Port GmbH & Co.V Hauptzollamt Hamburg-Jonas, C-364/95 i C-365/95, p. 60-61). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 r. Fundusz wyjaśnił, że kwestia naruszenia swobody przedsiębiorczości podlega analizie, w sytuacji posiadania udziałów w spółce w wysokości umożliwiającej wywieranie rzeczywistego wpływu na jej decyzje i przedmiot jej działalności. Sporna regulacja prawa krajowego nie ma też wpływu na działalność gospodarczą podejmowaną przez zagraniczne podmioty w Polsce (tworzenie w Polsce oddziałów, świadczenie usług na terytorium Polski). W stanie faktycznym sprawy właściwe jest powoływanie się na swobodę przepływu kapitału. Ponadto Fundusz wskazał, że tworzenie funduszy inwestycyjnych w USA podlega, analogicznie jak w Polsce, obowiązkowi uzyskiwania zgody odpowiednich władz. Fundusz zwrócił również uwagę, że wynikająca z art. 57 ust. 1 TWE możliwość ograniczenia swobody przepływu kapitału odnosi się wyłącznie do inwestycji bezpośrednich (nie do inwestycji portfelowych), a art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wprowadzający dyskryminacyjne traktowanie inwestorów z krajów trzecich obowiązuje od 21 lutego 1998 r. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2011 r. Fundusz przedstawił podsumowanie swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii związanej z możliwością skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów Funduszu uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest między stronami, że Fundusz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). W myśl art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych pod pojęciem funduszu zagranicznego rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Niewątpliwie więc Fundusz, mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie odpowiada definicji funduszu zagranicznego, zamieszczonej w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Fundusz powołuje się natomiast na niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z zasadą swobody przepływu kapitału, wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE, który według strony winien w sprawie znaleźć bezpośrednie zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest więc zbadanie zgodności normy prawa krajowego przyznającej zwolnienie podatkowe z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2). Należy przy tym zaznaczyć, że w ocenie Sądu przedmiotem badania winna być zgodność omawianej normy prawa krajowego z zasadą swobody przepływu kapitału, a nie jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (odmiennie niż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) analiza winna odnosić się jedynie do zasady swobody przedsiębiorczości, dotyczącej tylko podmiotów z państw członkowskich. Zgodnie z zasadą swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, wyrażoną w artykule 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Swoboda przedsiębiorczości, która oznacza dla obywateli państw Wspólnoty dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2006 r. C-196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd, przeciwko Commissioners of Inland Revenue, pkt 41). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że przepisy krajowe objęte są zakresem działania swobody przedsiębiorczości w szczególności w sytuacji posiadania przez podmiot udziałów w spółce w wysokości umożliwiającej wywieranie rzeczywistego wpływu na jej decyzje i przedmiot jej działalności. Jako przykład można podać orzeczenie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH przeciwko Finanzamt Emmendingen C- 492/04, w którym Trybunał uznał, że przepisy krajowe dotyczące posiadania udziału umożliwiającego wywieranie oznaczonego wpływu na decyzje danej spółki oraz określenie jej działalności należą do przedmiotowego zakresu zastosowania przepisów traktatu WE dotyczących swobody działalności gospodarczej (pkt 20 orzeczenia). Podobnie w sprawie Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd, przeciwko Commissioners of Inland Revenue w wyroku z dnia 12 września 2006 r. C-196/04, Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zakresowi stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości podlegają przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie, gdy obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu wywierać niewątpliwy wpływ na decyzje tej spółki i określanie jej działalności (pkt 31). Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy niezależnie od wielkości udziału posiadanego przez udziałowca otrzymującego wypłaty, spółce będącej rezydentem, otrzymującej dywidendy od innej spółki będącej rezydentem, przysługuje ulga podatkowa, podczas gdy przyznanie takiej ulgi spółce niebędącej rezydentem, również otrzymującej dywidendy, uzależnione jest od postanowień ewentualnej UOUPO, Trybunał przyjął, że przepisy krajowe przyznające tego rodzaju ulgę mogą być objęte zarówno zakresem art. 43 TWE, jak i art. 56 TWE. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2006 r., C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue). Trybunał uznał również, że przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem podatkiem, w przypadku którego zarówno podstawa opodatkowania, jak również możliwość odliczenia od niego podatku zapłaconego w państwie siedziby spółki dokonującej wypłat uzależnione są od pochodzenia, krajowego lub zagranicznego, dywidend, jak i od wysokości udziału, jaki spółka otrzymująca dywidendy posiada w spółce dokonującej wypłaty, mogą być objęte zakresem zarówno art. 43 WE dotyczącego swobody przedsiębiorczości, jak i art. 56 WE dotyczącego swobodnego przepływu kapitału (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2006 r. C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, pkt 36). Niewątpliwie zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych nie tylko z państw członkowskich, ale obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Stosownie bowiem do art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Jednocześnie dalsze postanowienia TWE dopuszczają możliwość stanowienia przez państwa członkowskie ograniczeń w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału. Mianowicie zgodnie z art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały uprawnienie do zachowania ograniczeń swobody przepływu kapitału w stosunku do państw trzecich istniejących w prawie krajowym 31 grudnia 1993 r. Natomiast zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało wprowadzone z dniem 21 lutego 1998 r. na mocy art. 159 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych. Przed tą datą nie występowały w u.p.d.o.p. przywileje podatkowe dla funduszy inwestycyjnych utworzonych (działających) na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie jest więc uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, zamieszczone w odpowiedzi na skargę, że "pojęcie ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r., występujące w art. 57 ust. 1 TWE obejmuje również system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych z państw trzecich z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, który istniał w tej dacie i istnieje nadal". Inne ograniczenia w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału mogą być wprowadzane przez państwo członkowskie na podstawie art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE), zgodnie z którym artykuł 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. Co istotne środki i procedury określone w ustępie 1 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56 (art. 58 ust. 3 TWE). Odnośnie swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi wypowiedział się ETS w powoływanym przez obie strony wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie Skatteverket przeciwko A. (C – 101/05), stwierdzając, że "w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi art. 56 ust. 1 WE w związku z art. 57 WE i 58 WE może być powoływany przed sądami krajowymi i powodować, iż nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. W istocie art. 56 ust. 1 WE ma bezpośrednią skuteczność, bez dokonywania różnic pomiędzy kategoriami przepływu kapitału, które należą lub nie należą do zakresu art. 57 ust. 1 WE, ponieważ wyjątek przewidziany we wskazanym przepisie nie może ograniczać tego, iż art. 56 ust. 1 WE przyznaje jednostkom prawa, na które mogą powoływać się przed sądami krajowymi". Trybunał stwierdził również, że "pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. W istocie nawet jeżeli liberalizacja przepływów kapitałowych z państwami trzecimi może oczywiście dążyć do osiągnięcia innych celów niż urzeczywistnienie rynku wewnętrznego, takich jak w szczególności zapewnienie wiarygodności jednej walucie wspólnotowej na światowych rynkach finansowych i utrzymanie w państwach członkowskich centrów finansowych o światowym zasięgu, to jednak należy stwierdzić, że w momencie gdy zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 ust. 1 WE na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz Wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi". Trybunał zastrzegł, że ograniczenie swobody "może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być ono właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia". W powołanym wyroku ETS wskazał również, że "zasada dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Wspólnoty nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż kontekst przepływów kapitałów pomiędzy państwami członkowskimi". W dalszej części wywodu ETS wskazał, na czym mogą polegać różnice w transponowaniu tej zasady, wyjaśniając, że "jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa". Także Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 11 września 2007 r. do sprawy C – 101/05 zauważył, że "konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu publicznego, który może uzasadnić ograniczenie w przepływie kapitału. Przyczyna ta może być także połączona z art. 58 ust. 1 lit. b) WE, który dotyczy środków podjętych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania naruszeniom ustaw i aktów wykonawczych. Jednakże, aby ograniczenie można było uzasadnić, to zgodnie z orzecznictwem rozpatrywany środek krajowy powinien być odpowiedni do osiągnięcia celu, któremu służy, a poza tym nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia, zgodnie z zasadą proporcjonalności.(...) Niemożliwość uzyskania przez państwo członkowskie od właściwych organów państwa siedziby informacji niezbędnych w celu przeprowadzenia kontroli dowodów przedłożonych przez podatnika w sytuacji, gdy jedynie te organy są w stanie zebrać takie informacje, ogranicza w sposób znaczący możliwość wykonywania rzeczywistej kontroli przez to państwo". Z powyższych wywodów wynika, że ograniczenia swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z państw trzecich muszą być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Ograniczenia te muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych oraz być zgodne z zasadą proporcjonalności. Jednocześnie instrumenty prawne realizujące te wyjątki od zasady nie mogą stanowić arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji organy państwa członkowskiego, powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Muszą też udowodnić, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 594/11). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej i organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji pominęli rozważenie powyższych kwestii. Organy podatkowe nie wskazały ochronie jakiego istotnego interesu miałoby służyć ograniczenie swobody przepływu kapitału, polegające na odmowie przyznania przywileju podatkowego, przysługującego podmiotom krajowym. Organ odwoławczy wskazał wprawdzie, że dopuszczalne jest różne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych ze względu na konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego lub skuteczność nadzoru podatkowego ale tylko przykładowo wspomniał, że elementem skutecznego nadzoru podatkowego jest funkcjonowanie odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych. Organ podatkowy wskazał (bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy), że za czynnik różnicujący sposób traktowania można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw UE pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony Dyrektywą Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe nie dokonały jednak analizy, czy umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana ze Stanami Zjednoczonymi w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) zapewniają równie skuteczną wymianę informacji podatkowych z państwami trzecimi, jaka zapewniona jest na mocy postanowień Dyrektywy 77/799 w stosunku do państw członkowskich wspólnoty. Jednocześnie organy podatkowe, badając wniosek Funduszu nie poddały go ocenie w uzasadnieniach decyzji z punktu widzenia porównywalności sytuacji Funduszu z odpowiednimi podmiotami krajowymi, celem wykluczenia arbitralnej dyskryminacji wnioskodawcy. Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę Funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi. Rozważania organu odwoławczego, przedstawione dopiero w odpowiedzi na skargę, odnośnie odmiennych wymogów związanych z tworzeniem funduszy inwestycyjnych polskich i amerykańskich jako poczynione po zakończeniu postępowania podatkowego nie mogą konwalidować braków uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie. Wobec powyższego, wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie należy uznać za niepełne, co wyczerpuje naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast braki w uzasadnieniu decyzji w omówionym wyżej zakresie stanowią naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia proceduralne organów podatkowych nie pozwalają na ocenę zasadności żądań Funduszu przez Sąd, w szczególności przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd, czy bezpośrednie zastosowanie znajdzie w sprawie art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 TFUE). Obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego przez organy podatkowe nie mogłaby zastąpić analiza przez Sąd dokumentacji przedłożonej przez Fundusz w załączeniu do skargi. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny wezwać stronę do przedłożenia wszelkich dowodów pozwalających ocenić jej status, zasady organizacji i działania, a także sposób nadzoru i opodatkowania w kraju siedziby. W niezbędnym zakresie organy podatkowe winny też ustalić brzmienie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych. Rozważania organów podatkowych winny być uzupełnione o wskazane przez Sąd elementy. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.