II FSK 1184/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 908/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzania od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3) zasądza na rzecz radcy prawnego K. J. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 908/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. 1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odmawiającą M. P. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 64.183,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych skarżący uzasadnił okolicznością powstania tych zaległości na skutek nieszczęśliwych wypadków, braku odszkodowania z tego tytułu oraz naruszenia prawa w postępowaniach przed sądami powszechnymi. Podatnik wskazał, że w jego sprawie został wydany wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu. Zły stan zdrowia nie pozwala mu uregulować tych zaległości, zaś dochody nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, w tym zakup leków. Podał, że jego żona jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i nie korzysta z pomocy społecznej. Skarżący nie może sprzedać udziałów posiadanych w spółce, gdyż zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, zaś spółka przynosi straty, lecz nie ma on środków aby ją zlikwidować. W ocenie podatnika, w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu oraz interesu publicznego umożliwiająca umorzenie tych zaległości przez organ podatkowy. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) wskazał, że przepis ten ma ten charakter uznaniowy. Umorzenie zaległości ma charakter wyjątkowy i nie może być stosowane w każdym przypadku, gdy podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Organ przedstawił stan majątkowy, rodzinny i zdrowotny podatnika. Stwierdził, że jakkolwiek zapłata zaległości może wpłynąć na warunki egzystencji podatnika, to o jego możliwościach finansowych nie decyduje jedynie niskie świadczenie rentowe, ale też posiadany majątek w postaci udziałów w spółce z o.o. o wartości 45.000 zł. Majątek ten może stanowić źródło uzyskania środków na uregulowanie zaległości w przyszłości. Ponadto organ wskazał, że przedmiotowe zaległości związane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jeżeli strona nie regulowała w dłuższym okresie czasu zobowiązań publicznoprawnych, mimo dysponowania środkami finansowymi (nie wskazała bowiem na brak zapłaty należności przez kontrahentów), to zdaniem organu trudno uznać, że zaległości podatkowe spowodowane były nagłą, nadzwyczajną sytuacją. Organ wskazał też na obrotowy, a nie majątkowy charakter podatku, który nie stanowi obciążenia dla samego podatnika, a jedynie dla ostatecznego konsumenta. Podnoszona przez podatnika okoliczność naruszenia prawa do sądu, potwierdzona wyrokiem Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, nie może być utożsamiana z przesłanką wystąpienia nadzwyczajnej okoliczności w postaci interesu publicznego, uzasadniającego udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych. Organ podał, że nie można wykluczyć, że otrzymanie przez stronę ewentualnego odszkodowania od towarzystwa ubezpieczeniowego umożliwi spłatę zaległości. Okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika przez komornika sądowego nie przesądza o zasadności umorzenia zaległości podatkowych. 1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. P. wniósł o uchylenie decyzji. Następnie, w uzupełnieniu skargi zarzucił organowi naruszenie: - art. 122 i 187 Ord. pod. przez brak podjęcia działań mających na celu ustalenie rynkowej wartości udziałów spółki posiadanych przez niego i przyjęcie, że wartość udziałów wskazana w odpisie KRS jest równa ich wartości rynkowej; - art. 191 Ord. pod., przez uznanie, że okoliczności sprawy wskazują na zaspokojenie zaległości podatkowych z posiadanych przez niego udziałów w spółce z o.o. i z kwoty odszkodowania o zapłatę, o które toczy spór z towarzystwem ubezpieczeniowym, podczas gdy zebrane dowody wskazują, iż kondycja spółki jest zła, co ma wpływ na rynkową wartość tych udziałów, a możliwość przyznania odszkodowania jest okolicznością przyszłą i niepewną; - art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, bowiem skarżący znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, zaś zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby zagrożenie dla egzystencji jego i rodziny. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego i oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Samo ustalenie istnienia wskazanych okoliczności nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi podatkowemu rozpoznającemu wniosek. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie znalazł podstaw do uznania , że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie istnienia lub nie, ważnego interesu podatnika oraz, że nie rozważały istnienia interesu publicznego. Organy dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącego trafnie wskazały, że jest ona niekorzystna. Zbadały przy tym możliwości wykonania ciążącego obowiązku podatkowego przy uwzględnieniu bieżących dochodów podatnika i jego żony oraz wielkości niezbędnych bieżących wydatków. Uznały, że ogólnie trudna sytuacja finansowa skarżącego, w tym uciążliwość ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie, jak i problemy zdrowotne, nie mogą być uznane za wystarczającą przesłanką interesu podatnika, uzasadniającą pozytywną dla niego decyzję organu podatkowego. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe wskazały na specyfikę podatku od towarów i usług, który dla sprzedawcy towarów lub usług jest obojętny i sprzedawca jest w zasadzie tylko jego płatnikiem. Przyczyna powstania zaległości w podatku od towarów i usług leżała po stronie skarżącego, który mimo otrzymywania przy sprzedaży towarów i usług od nabywców należnego podatku - nie regulował go. Oznacza to, że powstanie zaległości nie było spowodowane zdarzeniami nadzwyczajnymi czy niezależnymi od woli skarżącego. Podnoszona przez podatnika okoliczność naruszenia prawa do sądu w sprawie toczącej się przed sądem powszechnym, potwierdzona wyrokiem Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, nie może być utożsamiana z przesłanką wystąpienia nadzwyczajnej okoliczności w postaci interesu publicznego, uzasadniającego udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych. Prawidłowo również organ podatkowy ocenił okoliczności związane z wartością udziałów w spółce z o.o. i ewentualnym odszkodowaniem od towarzystwa ubezpieczeniowego. Powyższe może w przyszłości stanowić źródło uiszczenia zaległości, tym bardziej, że jak wskazano w uzupełnieniu skargi, skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą, choć przynosiła ona straty. W sprawie o umorzenie zaległości nie ma potrzeby powoływania biegłego w celu stwierdzenia wartości rynkowej udziałów spółki, istotne znaczenie ma fakt, że strona posiada takie udziały, które stanowią majątek strony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych zebrały cały materiał dowodowy i dokonały wszechstronnej jego oceny, ustosunkowując się również do ocen wyrażonych przez skarżącego, przytaczając logiczne i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym argumenty. Tym samym Sąd uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. P. wniósł o jego uchylenie, w części w jakiej skarga została oddalona i w tym zakresie wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organ wydając decyzję z dnia 26 sierpnia 2011 r. naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez: - dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że majątek skarżącego z tytułu posiadanych w C. Sp. z o.o. udziałów opiewa na kwotę 45.000 zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka ma trudności finansowe i nie posiada żadnego majątku, - dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że zapłata zaległości podatkowej może nastąpić z posiadanych przez skarżącego w C. Sp. z o.o. udziałów i kwoty uzyskanej z tytułu odszkodowania, podczas gdy wartość udziałów jest znikoma, a uzyskanie odszkodowania stanowi okoliczność przyszłą i niepewną, - brak podjęcia działań, mających na celu ustalenie rynkowej wartości udziałów C. Sp. z o.o. i przyjęcie, że ich wartość rynkowa wynosi 45.000 zł, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że wartość udziałów jest znikoma; 2. naruszenie przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący znajduje się obecnie w trudnej sytuacji ekonomicznej, sytuacja ta ma charakter trwały i niezależny od działań skarżącego, a zapłata zaległości podatkowej powodowałaby zagrożenie dla egzystencji skarżącego i jego rodziny. Skarżący wniósł nadto o zasądzenia kosztów postępowania i przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, ponad zarzuty wyżej opisane, wskazał, że wartości nominalnej udziałów w Spółce C. nie można utożsamiać z ich wartością rynkową. Chcąc ustalić wartość rynkową organ winien powołać biegłego, czemu zaniechał. Nie dokonał również analizy kondycji finansowej Spółki. Ustalenie błędnej wartości udziałów i przyjęcie możliwości zapłaty zaległego podatku z środków pochodzących z odszkodowania wynikało z naruszenia przepisów postępowania i winno doprowadzić do uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Nagłe pogorszenie sytuacji majątkowej skutkujące powstaniem zaległości podatkowej było następstwem okoliczności obiektywnych, tj. dwóch pożarów, w których skarżący utracił znaczną część majątku, oraz odmowy zwolnienia go od kosztów sądowych, co uniemożliwiło dochodzenie uzupełniającej kwoty odszkodowania. Zdaniem skarżącego, w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i przesłanka ważnego interesu publicznego, polegająca na tym, że brak zastosowania ulgi podatkowej może doprowadzić do obciążenia Skarbu Państwa kosztami pomocy społecznej. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ten nietrafnie uznał brak podstaw do umorzenia zaległości ze względu na charakter podatku od towarów i usług, gdy tymczasem przepis art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod. nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, bez wskazania podstaw z art. 174 p.p.s.a., postawiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod., a więc naruszenia prawa materialnego. 3.2 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem uznał, że organ nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W ocenie skarżącego naruszenie to polegało na dowolnej a nie swobodnej ocenie, że jego majątek z tytułu udziałów w C. Sp. z o.o. opiewa na kwotę 45.000 zł oraz, że zapłata zaległości może nastąpić z tych udziałów i z uzyskanego odszkodowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów zarówno w zakresie wartości udziałów w wymienionej spółce, jak i w zakresie tego, że prowadzona działalność przynosi straty. Zaakcentował też okoliczność, że uzyskanie odszkodowania ma cechę ewentualności. Wyszczególnienie tych okoliczności świadczy o poddaniu przez Sąd analizie całokształtu okoliczności związanych z wartością udziałów w spółce i z możliwością uzyskania odszkodowania. W takim przypadku, gdy ustalenia zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 Ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ord. pod.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści, zarzut dowolności podlega wykluczeniu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, ustosunkowując się również do ocen wyrażonych przez skarżącego, przytaczając logiczne i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym argumenty. Podzielając to stanowisko należy skonstatować, że ocena dowodów opierająca się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym stanowi realizację zasady swobodnej oceny dowodów, co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Nie można uznać jej za dowolną tylko dlatego, że jest odmienna od prezentowanej przez skarżącego. To zaś oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kolejny zarzut dotyczy zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji braku podjęcia działań w celu ustalenia wartości rynkowej udziałów. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalanie wartości rynkowej udziałów byłoby konieczne tylko w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które nie jest przedmiotem sprawy. Podzielając trafność tego wniosku należy przypomnieć, co było już wyżej przedmiotem rozważań, że Sąd pierwszej instancji swojej ocenie poddał nie tylko okoliczność posiadania przez skarżącego udziałów w spółce, ale i uwzględnił fakty związane z jej kondycją finansową. To zaś oznacza, że przy ocenie sytuacji majątkowej odróżnieniu podlegała wartość nominalna udziałów, która niewątpliwie, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, stanowi majątek strony, od wartości rynkowej tych udziałów. 3.3 Przechodząc do oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że stosownie do uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny, czy np. wydatków związanych z kosztami leczenia jego najbliższych (por.: np. B. Dauter. Nieefektywne sposoby wygaszania zobowiązań podatkowych. Dor. Podat.2002.6.48; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 31/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Przesłanki podjęcia decyzji na podstawie art. 67 a § 1 Ord. pod. jako przepisu prawa materialnego, wymagają każdorazowo indywidualnej wykładni, tj. konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i podlegają ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności. Ta kontrola, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, została przeprowadzona prawidłowo. Dokonanie oceny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika możliwe jest przez pryzmat jego sytuacji życiowej. Sąd pierwszej instancji, wskazując na ustalenia faktyczne w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które wprawdzie uznały że sytuacja ta jest trudna, ale nie może być uznana za wystarczającą do uznania jej za przesłankę ważnego interesu podatnika. Wniosek Sądu pierwszej instancji jest słuszny. Należy wyjaśnić, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny a możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i ma charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji podatnika. Do takich decyzji, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, należało zaprzestanie wykonywania obowiązku podatkowego składającego się na, będącą przedmiotem niniejszej sprawy, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podnieść, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uznał, że ze względu na charakter podatku od towarów i usług brak jest podstaw do zastosowanie przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod. Przepis ten nie stawia ograniczeń ze względu na rodzaj podatku, co słusznie zauważył skarżący, lecz nie można czynić zarzutu, że takiej wykładni przepisu dokonał Sąd pierwszej instancji. Rozważania Sądu w zakresie charakteru podatku od towarów i usług wyjaśniające, że jest on dla sprzedawcy obojętny oraz że sprzedawca jest tylko jego płatnikiem miały na celu wskazanie, że przyczyna powstania zaległości w tym podatku leżała po stronie skarżącego, który mimo otrzymywania przy sprzedaży towarów i usług podatku należnego, wbrew ustawowemu obowiązkowi nie przekazywał go na bieżąco organom podatkowym. Tak poczyniona konkluzja Sądu , w pełni uprawniona, miała kluczowe znaczenie dla uznania prawidłowości poglądu organów o braku istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Z powyższych przyczyn nie można uznać, że wskazane w skardze kasacyjnej zdarzenia: pożary budynku, zaniżone kwoty odszkodowań, brak zwolnienia od kosztów sądowych i niemożność prowadzenia postępowań sądowych, jakkolwiek powiązane z pogorszeniem sytuacji majątkowej skarżącego, bezpośrednio przyczyniły się do powstania zadłużenia. Zadłużenie to było, bowiem następstwem określonych decyzji podatnika. Niezasadny jest stawiany Sądowi pierwszej instancji zarzut błędnej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod. polegający również na tym, że ten uznał, iż w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, gdy z materiału dowodowego wynika, że sytuacja podatnika jest trudna. Z uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny nie można czynić zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod., bo w istocie skarżący zarzuca niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, aprobujący stanowisko organów podatkowych, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie uzasadniają uznania, że w jego przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego. 3.4 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Na podstawie, zaś art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 15 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c) i pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490) zasądził na rzecz pełnomocnika skarżącego należne wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.