I FSK 31/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 512/07 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 512/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi M. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 lutego 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco Decyzją z dnia 5 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił M. W. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w kwocie 3.472,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.910 zł. Od powyższej decyzji M. W. złożyła odwołanie, wnosząc o jej zmianę, i wskazując w uzasadnieniu na swoją trudną sytuację materialną wynikającą z niewielkich dochodów w stosunku do potrzeb rodziny oraz z pozostałych obciążeń finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 maja 2007 r. organ odwoławczy dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Następnie wskazał, że z informacji podanych przez podatniczkę wynika, iż jej mąż od dnia 17 marca 2007 r. utracił prawo do zasiłku dla bezrobotnych, co stało się przyczyną zaprzestania spłaty miesięcznych rat w kwocie 90,20 zł z tytułu zadłużenia w KRUS. Po dokonaniu szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego (w tym m.in. decyzji Powiatowego Urzędu Pracy w L. z dnia 5 kwietnia 2007 r. o utracie prawa do zasiłku dla bezrobotnych i decyzji Zakłady Ubezpieczeń Społecznych w L. z dnia 15 stycznia 2007 r. o przeliczeniu renty), uzupełnionego następnie w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w L. przyznał, że rzeczywiście podatniczka znajduje się w złej kondycji finansowej. Świadczy o tym m.in. fakt, że w chwili obecnej jedynym stałym źródłem utrzymania jest renta z tytułu częściowej niezdolności do pracy w wysokości 300,99 zł, która jest niewystarczająca na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych sześcioosobowej rodziny. Organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego oświadczenia majątkowego wynika, iż strona nie posiada nieruchomości, ani też żadnych rzeczy ruchomych. Zdaniem Dyrektora zaległości podatkowe powstały nie w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz w związku z niewywiązywaniem się z wpłat deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze złożonych deklaracji PIT–37 wynika, iż podatniczka w latach 2000–2006 osiągała wraz z mężem następujące przychody: 18.057,96 zł w 2000 r., 23.835,39 zł w 2001 r., 22.316,11 zł w 2002 r., 23.436,75 w 2003 r., 22.089,28 zł w 2004 r., 25.246,40 zł w 2005 r. i 14.095,68 w 2006 r. W ocenie Dyrektora z danych tych wynika, że sytuacja finansowa strony, zarówno z okresu powstania zaległości w podatku VAT, jak również w ciągu kolejnych lat, pozwalała na odprowadzenie tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie dopuszczając przy tym do zwiększania się zaległości podatkowej w miarę upływu czasu o kwotę należnych odsetek. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w L. stanął na stanowisku, że nie ziściły się przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Podniósł, że powszechnie obowiązującą zasadą jest terminowe regulowanie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, natomiast umorzenie przedmiotowych zaległości postawiłoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy odprowadzają należny podatek we właściwym terminie. Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT podatnik nie ponosi faktycznie jego ciężaru. Oznacza to, że podatek ten nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie zaległości w podatku VAT powstały wskutek działania podatniczki, która nie odprowadziła w terminie zadeklarowanego podatku, zapłaconego wcześniej przez nabywców. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż w sprawie nie ziściły się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" skutkujące przyznaniem wnioskowanej ulgi. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. W. uznała za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., który jakkolwiek przyznał, że znajduje się ona w złej kondycji finansowej, to jednak nie występują przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w postaci umorzenia zadłużenia. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe zadłużenie nie jest przez nią zawinione i na tę okoliczność wyjaśniała, iż działalność gospodarcza jakkolwiek została zarejestrowana na nią, to jednak była prowadzona przez M. K. Podniosła, że to on był osobą, która zajmowała się prowadzeniem firmy, podczas gdy ona w ogóle się działalnością tą nie zajmowała i nie czerpała z tego tytułu żadnych pożytków. M. W. zwróciła uwagę, że podczas przesłuchania w postępowaniu prowadzonym przez urząd skarbowy M. K. przyznał te okoliczności, a także zobowiązał się do spłaty przedmiotowego zadłużenia. Przeszkodą w spłacaniu była jednak jego śmierć. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu comiesięcznego potrącania przez komornika z jej dochodu kwoty 650 zł miesięcznie, co rocznie daje kwotę 7.800 zł. Wskazała również, że nie posiada żadnych oszczędności ani majątku ruchomego i nieruchomego, który umożliwiłby spłatę zadłużenia. Podniosła, że wraz z rodziną funkcjonuje na skraju nędzy; dochód sześcioosobowej rodziny wynosi 300 zł, jej mąż stracił pracę, utracił również prawo do zasiłku dla bezrobotnych. Skarżąca jest osobą chorą i przebywa na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 512/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 lutego 2007 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zapadłe w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. WSA w Lublinie dokonał analizy art. 67a Ordynacji podatkowej, przeprowadzając szeroki wywód poświęcony instytucji tzw. uznania administracyjnego. Odnosząc się zaś do szczegółowego ustalenia, zbadania i oceny stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Konfrontując przywołane przepisy Ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie wypowiedzi i oceny oraz wnioski z nich wypływające, z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zapadłych w sprawie decyzji, WSA w Lublinie stwierdził, że nie czynią one zadość określonemu nimi standardowi postępowania, albowiem z ich uzasadnienia nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy z wniosku M. W. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" (sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować zaległości podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze wskazanym wyżej standardem, wyboru konsekwencji prawnych faktów wyrażających się w ustaleniu, że podatniczka rzeczywiście znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i finansowej (renta w wysokości 300,99 zł z tytułu niezdolności do pracy, zły stan zdrowia wymagający stałej opieki lekarskiej, brak jakiegokolwiek majątku ruchomego, czy też nieruchomego, utrata pracy przez męża podatniczki oraz utrata prawa do zasiłku dla bezrobotnych, czwórka małoletnich dzieci na utrzymaniu, brak jakichkolwiek oszczędności). WSA w Lublinie nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. WSA w Lublinie zwrócił również uwagę, że analiza treści protokołu przesłuchania M. W. w charakterze strony świadczy o tym, iż czynność ta przeprowadzona została w bardzo pobieżny sposób, albowiem organ podatkowy ograniczył się tylko i wyłącznie do odebrania lakonicznych wyjaśnień, do przyjęcia złożonych przez stronę dokumentów. Tymczasem z przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym dowodów wynika, że stan faktyczny sprawy uległ istotnej zmianie (sytuacja podatniczki zmieniła się na niekorzyść) – nie było to jednak przedmiotem rozważań organu podatkowego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały w dostateczny i przekonujący sposób braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co jest warunkiem koniecznym merytorycznej oceny zasadności wniosku złożonego w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej. Tym samym nie uzasadniły wydanych w sprawie negatywnych rozstrzygnięć. W tym względzie ogólność i lakoniczność stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniach wydanych decyzji uniemożliwia ustalenie, czy w sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Zdaniem WSA w Lublinie prowadzi to do wniosku o naruszeniu przepisów art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji polecił organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do kompleksowego i pełnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne (aktualne w dacie rozstrzygania) stanowić będą następnie przedmiot oceny organów podatkowych z punktu widzenia istnienia lub też nieistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. WSA w Lublinie zalecił organom podatkowym uwzględnienie wskazanych wyżej kierunków wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej i uzasadnienie decyzji w sposób określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 124 tej ustawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w L. reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego P. B., zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem spowodowane naruszeniem przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. na skutek mylnego przyjęcia przez WSA, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy orzekające, przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym, czy też niewystarczającym ustaleniu stanu faktycznego oraz braku jego wszechstronnego, szczegółowego rozpatrzenia i wyjaśnienia, a przez to do naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzje te prawa nie naruszają i do zarzucanego przez WSA w Lublinie naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie doszło, a Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy ocenie zgodności z prawem badanych aktów prawnych okoliczności powstania zaległości podatkowej (zaległe zobowiązanie podatkowe jest wynikiem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej), a także niezasadnie zarzucił organom nieuwzględnienie pogorszenia sytuacji majątkowej skarżącej pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji oraz nie uwzględnił zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego, którego faktyczny ciężar spoczywa na ostatecznym konsumencie, a nie na podatniku w sytuacji, gdy zadaniem skarżącej, jako uczestnika obrotu (sprzedawcy) było jedynie uiszczenie należnego podatku, który zawierał się w cenie sprzedawanych przez nią towarów bądź usług, a w efekcie tych naruszeń Sąd orzekający w sprawie przekroczył przyznany mu przez ustawodawcę zakres kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe skutkuje w konsekwencji naruszeniem przez WSA w Lublinie przepisu art. 151 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo, że nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji decyzjach wskazano, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w związku z wydaniem przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, będącej skutkiem nieprawidłowości ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Podkreślono, że WSA w Lublinie całkowicie pominął w wyroku, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej było wyłącznie własne działanie strony, która dysponując kwotą podatku należnego zawartego w cenie sprzedawanych produktów bądź usług nie odprowadziła go na konto właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ważny interes podatnika – wbrew temu, co uważa Sąd pierwszej instancji – wymaga istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej konkretnego podatnika; zdarzeń obiektywnie niezależnych od postawy, zachowania podatnika, na które nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach, które w sposób obiektywny i trwały uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Za takie okoliczności z całą pewnością nie można uznać niepowodzeń w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Także fakt posiadania przez skarżącą, znajdująca się w trudnej sytuacji majątkowej, aż czwórki małoletnich dzieci, nie jest okolicznością niezależną od woli podatnika, ale niewątpliwie mającą wpływ na jego zdolność regulowania należności budżetowych. Również interes publiczny nie pozwala na przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Powtórzono, że przyznanie ulgi stawiałoby skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, którzy niejednokrotnie mimo trudności rzetelnie i terminowo regulują zobowiązania podatkowe. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że ważny interes podatnika lub interes publiczny, mające decydujące znaczenie w niniejszej sprawie, zostały ocenione wg kryteriów obiektywnych, natomiast subiektywne, wewnętrzne przekonanie samego podatnika nie ma prawnego znaczenia, co powoduje, że WSA w Lublinie niesłusznie zakwestionował postępowanie organów podatkowych. Strona skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowiły przepisy art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w cytowanych wyżej przepisach sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270–271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102). Należy jednak zaznaczyć – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7900/98, LEX nr 47243). Prowadzi to do wniosku, że decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 1996 r., sygn. akt II SA 2875/95, Wokanda 1996/6/32) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub interes publiczny Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że zapadłe w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. WSA w Lublinie prawidłowo bowiem uznał, że zainicjowane wnioskiem M. W. postępowanie podatkowe dotknięte było dostrzeżonymi przez Sąd pierwszej instancji wadami, gdyż organy podatkowe nie wykazały w dostateczny i przekonujący sposób braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co jest warunkiem koniecznym merytorycznej oceny zasadności wniosku złożonego w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż dokonując kontroli decyzji uznaniowej Sąd bada poprawność postępowania dowodowo – wyjaśniającego i wynikających z niego wniosków. Poza zakresem jego badania pozostaje natomiast rozstrzygniecie będące wynikiem dokonanego wyboru. Ponadto ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Rację ma WSA w Lublinie przyjmując, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika, czego w działaniu orzekających w sprawie organów podatkowych jeśli nie zabrakło, to na pewno zostało to uczynione w sposób zbyt ogólnikowy. W związku z powyższym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., które to naruszenie zdaniem strony skarżącej miało polegać na mylnym przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym, czy też niewystarczającym ustaleniu stanu faktycznego oraz braku jego wszechstronnego, szczegółowego rozpatrzenia i wyjaśnienia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452–453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania, iż odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii istnienia bądź nieistnienia ważnego interesu podatnika, rzutującej na możliwość przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie, uchylając zaskarżoną decyzję, wypełnił dyspozycję art. 141 § 4 in fine P.p.s.a., albowiem zawarł wskazania dla organów administracji co do dalszego postępowania. Należy również zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., gdyż WSA w Lublinie prawidłowo wykonał funkcję kontroli działalności administracji publicznej pod względem oceny zgodności z prawem wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie brak było zatem podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ww. ustawy.[pic]