I SA/Lu 670/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki cywilnej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A w L. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, z przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 18.05.2011r. stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia 14.04.2011 r. Spółka przeniosła prawo własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej teren mieszkaniowy pod zabudowę na B. W akcie notarialnym wskazano, że kupująca jeszcze przed wydaniem towaru uiści część ceny - dwie płatności w IV i VII 2011 r., zaś pozostała część ceny będzie wpłacana w ratach, których terminy zgodnie zawartą umową przypadają po dniu wydania nieruchomości, tj. na XII 2011 r. oraz III, VI, IX, XII 2012 r. Termin wydania nieruchomości w związku ze składowaniem przez skarżącą na działce odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego został wyznaczony na dzień 12 października 2011 r., i z tym dniem dojdzie do objęcia przedmiotowej nieruchomości przez kupującą i przejdą na nią ciężary i korzyści. Wydanie gruntu w posiadanie zostanie udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że w treści umowy wyraziła zgodę na prawne dysponowanie przedmiotową nieruchomością przez kupującą w celu rozpoczęcia procedury prawnej zmierzającej do uzyskania wymaganych prawem pozwoleń, w tym złożenia oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wniosła o interpretację art. 19 ust. 1 i 11 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: " ustawa o VAT"). Zapytała, czy prawidłowym pozostaje rozpoznanie obowiązku w podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy w dacie uzyskania części ceny, w stosunku do otrzymanych kwot (IV i VII 2011 r.) oraz w ciągu 7 dni od dnia wydania gruntu, tj. najpóźniej do dnia 19 października 2011 r. (faktura końcowa na całość z pomniejszeniem opodatkowanych już zaliczek) ? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka przytoczyła stan prawny i z odwołaniem miedzy innymi do regulacji art. 19 ust. 1 , 4 i 11 ustawy o VAT wyraziła pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gruntów powstaje na zasadach ogólnych tj. od zaliczek - w ciągu 7 dni od ich otrzymania, a w pozostałym zakresie w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania, czyli w tym przypadku od dnia 19 października 2011 r. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie jednak z ust. 4 i 11 art. 19 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, a, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Odwołał się również do umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dal: "kc") i definicji nieruchomości z art. 46 § 1 kc. W kontekście powyższego argumentował, że wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są niezabudowane nieruchomości powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT, przy czym za dzień wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT, rozumieć należy dzień przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zważył jednak, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Dlatego też, w celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zwrócić uwagę, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Dają możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności", a czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności, co pozwala na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. W tym stanie rzeczy, w ocenie Ministra Finansów, skoro z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 14.04.2011 r. dokonała sprzedaży gruntu niezabudowanego, określiła termin wydania nieruchomości na dzień 12 października 2011 r. ale jednocześnie wyraziła zgodę na prawne dysponowanie przedmiotową nieruchomością przez kupującą w celu rozpoczęcia procedury prawnej zmierzającej do uzyskania wymaganych prawem pozwoleń, a płatność z tytułu sprzedaży została rozłożona na raty, to za dzień wydania, w rozumieniu art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, które w omawianym przypadku nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 14 kwietnia 2011 r. Dlatego też organ stwierdził, że jeżeli przed dniem podpisania aktu notarialnego otrzymano część należności (ratę), to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), natomiast w pozostałej części (przy uwzględnieniu faktu rozliczenia uprzednio zaliczki) na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, czyli w tym przypadku nie później niż 21 kwietnia 2011 r. Pismem z dnia 26.05. 2011 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 i 11 ustawy o VAT . W uzasadnieniu skargi, odwołując się do stanowiska doktryny i judykatury ( komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług T. Michalik, system prawny Legalis, wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1663/09) argumentowała, że dniem wydania towaru jest dzień faktycznego postawienia towaru do dyspozycji nabywcy, a fakt przeniesienia własności nie może być utożsamiany z wydaniem rzeczy i takiej interpretacji nie zmienia wyrażona w akcie notarialnym zgoda na prawne dysponowanie przez kupującą przedmiotową nieruchomością, w tym na złożenie oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zgodna jest z art. 19 ust. 1 , ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca Spółka jako zaistniałe zdarzenie faktyczne opisała istotne postanowienia umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, mocą której sprzedała w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rzecz B niezabudowaną nieruchomość gruntową na cele budownictwa mieszkaniowego. Dla umożliwienia realizacji tego celu, strony umowy sprzedaży postanowiły, że nabywająca grunt B w oparciu o ten tytuł własności może w każdym czasie dysponować gruntem na cele budowlane. Oznacza to, że w dniu podpisania umowy skarżąca Spółka przeniosła na rzecz B prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i wydała ten grunt (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), co łącznie umożliwia Spółdzielni dysponowanie nim na cele budowlane, w tym złożenie, zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym, oświadczenia o dysponowaniu nieruchomością gruntową na cel budowlany. Powyższe okoliczności są istotne i przesądzają ocenę, że w momencie przeniesienia własności gruntu został on również "postawiony do dyspozycji nabywcy", czyli "wydany" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca okoliczności te marginalizuje akcentując istotność protokołu zdawczo-odbiorczego, który ma być sporządzony po 6 miesiącach od zawarcia umowy i który, jej zdaniem, będzie jedynym dowodem wydania gruntu. Skarżąca nie zauważa przy tym, że ustawodawca podatkowy rozdziela skutki podatkowe i skutki cywilnoprawne wydania – dostarczenia towaru. Dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów istotne jest wydanie towaru, czyli umożliwienie wykonywania ekonomicznego (gospodarczo racjonalnego) i faktycznego władztwa nad towarem. Zważyć przy tym należy, że fizyczne wydanie towaru nie jest niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych. Fakt wydania towaru może być wykazany dokumentem umożliwiającym rozporządzanie towarem lub przekazaniem środków dających faktyczne władztwo nad towarem. Istotne jest dowodowe wykazanie, że towar oddany został do dyspozycji nabywcy, czyli, że może on nim rozporządzać jak właściciel. Złożone w treści umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej oświadczenie, że od dnia jej podpisania nabywca może tym gruntem dysponować na własne cele ekonomiczne oznacza, że umowa jest dowodem faktycznego wydania przedmiotu umowy. W obecnych warunkach społeczno-gospodarczych zasadą jest, że zawarcie umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości implikuje powstanie obowiązku podatkowego na zasadach art. 19 ust. 1 lub ust. 4 ustawy. Jak słusznie zauważył organ, umowne przeniesienie własności nieruchomości, czyli prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nie zostało przeniesione pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Okoliczność, że będący przedmiotem umowy grunt został jednocześnie – w treści aktu notarialnego, czasowo udostępniony dotychczasowemu właścicielowi – skarżącej Spółce, oznacza jedynie, że będzie ona mogła grunt ten fizycznie zajmować (używać jako skład) za odpłatnością na rzecz B (ponosząc ciężary za właściciela). Sąd podziela argumentację prawną skargi przytoczoną za wyrokiem SA/Wr 1663/09, zwraca jednak uwagę, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w niniejszej sprawie dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przed zawarciem umowy notarialnej skarżąca nie otrzymała żadnych płatności na poczet ceny, bo raty miały być płacone – w miesiącu zawarcia umowy oraz w lipcu, a następne – w XII 2011, III, VI, IX i XII 2012 r. Błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego wskutek nie dostrzeżenia istotnych elementów umowy – "wydania" gruntu nabywcy i "postanowienia do dyspozycji nabywcy" tego gruntu, powodowało odwołanie się do obowiązków normowanych w art. 19 ust. 11 ustawy VAT. Równocześnie organ, w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bez potrzeby rozważał ewentualność zastosowania art. 19 ust. 11 do należności zapłaconych przed zawarciem umowy, gdy takowych płatności nie było. Zauważyć też należy, że sporządzanie protokołu zdawczo-odbiorczego w październiku 2011 r. dokumentować będzie likwidację składu odpadów i drewna i terminowe opuszczenie gruntów B dla wzajemnych rozliczeń stron z tytułu czasowego zajęcia jej własności. Podatkowe rozpoznanie tych czynności leży poza przedmiotowym zakresem rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.