III SA/Gl 146/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytuł importu modułu miernika ciśnienia krwi; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], uchylająca rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...]r. i określająca podatek VAT w kwocie [...] PLN zamiast określonej przez organ I instancji kwoty [...] PLN. Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji jest art. 233 §1 pkt 2 lit. a, art. 13 §1 pkt 2 lit. a, art. 21 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art.5 ust.1 pkt 3, art.19 ust.7, art. 29 ust.13 i ust. 15, art. 33 ust.2, art. 41 ust. 1 i ust.15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), §1 oraz załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 826 z późn. zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...]r. działająca z upoważnienia strony agencja celna "A" Sp. z o.o. zgłosiła w Oddziale Celnym Port Lotniczy K. do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z USA podzespoły (akcesoria) do produkcji monitorów [...] opisane w dokumencie SAD jako: moduł pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu, gniazdo do pułapki wodnej, pułapka wodna, pochłaniacz dwutlenku węgla, moduł miernika ciśnienia krwi o łącznej wartości [...] USD. Koszty transportu towarów zadeklarowano wg IATA w łącznej wysokości [...] USD. Ww. towar zaklasyfikowany został do kodu CN 90181910 (kod TARIC 90181910 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 0%. Zgłaszający zadeklarował, że towar ten jest wyrobem medycznym, albowiem w piątej części pola 33 SAD został wpisany kod krajowy: V038, stosowany do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz.896 ze zm.), dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 826 z późn. zm). Jednocześnie dla importowanego towaru zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wymiarze 7 % oraz zadeklarował podatek VAT w wysokości [...] PLN. W tym samym dniu zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym - zostało przyjęte, a towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego dokonanego na dokumencie SAD nr [...] z [...] r. Pismem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających uznanie zgłoszonego towaru za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych poprzez przedstawienie deklaracji zgodności wraz z określeniem klasy wyrobu dla towarów ujętych w pozycjach 2,4 i 5 faktury nr [...] z [...] r. oraz dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dla towaru ujętego w poz.1 w/w faktury. W odpowiedzi na pismo organu celnego pierwszej instancji strona nadesłała pismo z [...] r., w którym poinformowała, że nie dysponuje żądanymi przez organ celny dokumentami. Jednocześnie wyjaśniła, że cyt.: " Wszystkie importowane przez nas moduły i akcesoria są podzespołami lub akcesoriami do produkowanych przez nas monitorów [...], zarejestrowanych w rejestrze Wyrobów Medycznych. Monitor [...] jest wyrobem klasy lIb, a wykaz dopuszczonych akcesoriów znajduje się w dokumentach przesłanych do Urzędu Rejestracji. Wyrobów tych nie sprzedajemy jako osobny towar, lecz jedynie w zestawie z monitorem, lub w ramach serwisu, po uszkodzeniu w wyniku eksploatacji. Do towarów ujętych w pozycjach 2, 4 i 5 faktury [...] wytwórca nigdy nie załączył deklaracji zgodności z określeniem klasy wyrobu. Dysponuję jedynie ulotką absorbera C02, na której widnieje znak CE bez nr jednostki notyfikowanej. Oznacza to, że nie jest to wyrób klasy II b, gdyż ocena zgodności dla tej klasy wymaga udziału jednostki notyfikowanej, a wyrób musi być oznaczony znakiem CE z numerem. Towar ujęty w pozycji 1 faktury [...] nie może być zgłoszony do Urzędu Rejestracji, gdyż nie stanowi urządzenia wprowadzanego do obrotu, a jedynie podzespoły lub akcesoria monitora [...]. Do rejestracji wyrobu niezbędna jest tzw. dokumentacja EC, kompletowana wg wymagań dyrektywy 93/42/EEC, zawierająca m.in. instrukcję użytkownika, wyniki badań klinicznych i technicznych, schematy blokowe itp. ponieważ moduł LC-101 nie jest w stanie dostarczyć użytkownikowi żadnych informacji bez połączenia ich z blokiem zasilania, modułami pomiarowymi oraz blokiem prezentacji danych, opracowanie tych dokumentów jest możliwe jedynie dla kompletnego urządzenia, jakim w naszym przypadku jest monitor [...]. Istotnym czynnikiem mającym wpływ na wysokość opłat celnych jest klasyfikacja towaru. Wynik jednego z wcześniejszych postępowań ([...]) wskazuje, że pozycja 5 faktury [...] winna być zaklasyfikowana do kodu 9018 90 10, determinującego stawkę podatku VAT w wysokości 7%". W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję [...], w której określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego nr [...] w wysokości [...] PLN oraz stwierdził, iż dla zgłoszonego towaru opisanego w polu 31 SAD jako moduł pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu, typ LC101, gniazdo do pułapki wodnej, pochłaniacz dwutlenku węgla, moduł miernika ciśnienia krwi została zastosowana nieprawidłowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty kwoty [...] PLN stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem określonym omawianą decyzją a podatkiem wykazanym w ww. zgłoszeniu celnym. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o jej unieważnienie, gdyż jest oparta na błędnej interpretacji przepisów ustawy o wyrobach medycznych. W uzasadnieniu strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji przywołane zostały liczne przepisy ustawy o wyrobach medycznych, jednakże dokładna analiza uzasadnienia nie dostarcza potwierdzenia, że z tych przepisów faktycznie wynika inna, niż zastosowana przy odprawach stawka VAT. W ocenie odwołującego sformułowania zamieszczone w zaskarżonych decyzjach o treści, że cyt.: " W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że importowany towar (...) nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych" są wynikiem nadinterpretacji przepisów ustawy i skoro ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach nie wskazują na żaden inny powód, aby stawka VAT 7% miała być podwyższona, decyzja ta nie ma uzasadnienia i powinna być unieważniona. Ponadto strona wskazała, iż decyzją nr [...] z [...] r. wydaną po kontroli odpraw z 2004 r., która objęła m.in. odprawę towaru ujętego w dokumencie SAD nr [...] czyli modułów ciśnienia krwi, Urząd Celny w K. zmienił przyjęty w dokumencie SAD kod towaru na 9018 90 10 i w oparciu o załącznik nr 3 do ustawy VAT określił stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Wydana 10 miesięcy później decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy kilku wyrobów, z czego prawie połowę wartości faktury stanowi taki sam towar czyli moduły mierników ciśnienia krwi. Tym razem organ celny nie uznał, że towar należy zaliczyć do kodu 9018 90 10 i w efekcie określił stawkę VAT w wysokości 22%. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wydał powołane na wstępie rozstrzygnięcie. W jego uzasadnieniu wskazał, że zgłoszenia celnego w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinno być ono podpisane i zawierać wszelkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. W dokumencie SAD zadeklarowano, że zgłaszany towar jest wyrobem medycznym (w piątej części pola 33 SAD został wpisany kod krajowy: V038) i w związku z tym zadeklarowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, wpisując jednocześnie kod towaru CN 90181910 (kod TARIC 90181910 00). Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. W myśl art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnicy, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 41 ust.1 przywołanej ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, ale art. 41 ust.2 ustawy przewiduje, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1. Na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87 poz. 826 z późn. zm.) określił wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), stanowiący odpowiednio załącznik nr 1 do rozporządzenia (wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 7%). W ostatniej pozycji ww. załącznika w punkcie 4 określono, iż stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się bez względu na Kod CN dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, zawierającym wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 7% w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) nie wymieniono kodu CN 9018 19 10, który został zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. W poz. 228 załącznika wymieniono towar o nazwie "przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi", jednakże posiada on kod 9018 90 10, czyli inny niż ten, który został wpisany w zgłoszeniu celnym dla towaru wymienionego w poz.1 zgłoszenia, obejmującego m.in. moduł miernika ciśnienia krwi. Wpisując kod CN 9018 19 10 zgłaszający zadeklarował jednocześnie, że moduł miernika ciśnienia krwi nie jest towarem objętym 7% stawką podatku od towarów i usług przewidzianą dla kodu CN 9018 90 10. Z uwagi na fakt, iż w ostatniej pozycji ww. załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w punkcie 4 określono, iż stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się bez względu na Kod CN dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług od ww. towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym niezbędne jest ustalenie, czy przedmiotowe w sprawie towary są wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Zasady wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych regulowała obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz w dniu wydania zaskarżonej decyzji ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), której przepisy wdrażały postanowienia m.in. dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych. Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 17 ww. ustawy przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: - diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, - diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń, - badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego, - regulacji poczęć, który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane. Z kolei przez wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust.1 pkt 15 ustawy). Do obrotu i do używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie i oznakowane znakiem CE (art. 4 ust. 1 i 5 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych), który umieszcza się na wyrobie po przeprowadzeniu procedur oceny zgodności z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w rozdziale 4. Art. 51 ust. 1 ustawy Prezes Urzędu prowadzi Rejestr wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, zwany dalej "Rejestrem". Zgodnie z art. 52 ust. 1 wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer, podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, podmiot zestawiający wyroby medyczne lub podmiot dokonujący sterylizacji, o których mowa w art. 8, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia do Rejestru wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia lub aktywnego wyrobu medycznego do implantacji przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania. Stosownie zaś do art. 54 ust. 1 wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer lub podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, który wprowadza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej aktywny wyrób medyczny do implantacji, wyrób medyczny klasy IIb lub klasy III, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro z wykazu A i z wykazu B lub wyrób medyczny do diagnostyki in vitro do samodzielnego stosowania dokonuje zgłoszenia do Rejestru niezwłocznie po pierwszym wprowadzeniu do używania tego wyrobu medycznego. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w poz. 1 zgłoszenia celnego sprowadzone z USA podzespoły do produkcji monitorów [...], opisane w fakturze nr [...] jako moduł pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu, typ LC101, gniazdo do pułapki wodnej, pułapka wodna, pochłaniacz dwutlenku węgla, moduł miernika ciśnienia krwi. Zgłoszone towary stanowią podzespoły do produkcji monitorów, które są wyrobami medycznymi klasy II b, wpisany do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i używania. Organ stwierdził, że aby sprowadzone przez stronę towary można było uznać za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, winny spełniać wymagania określone w ustawie tj. posiadać dokumenty potwierdzające przeprowadzenie oceny zgodności (art. 16 ustawy ) oraz powinny być zgłoszone do rejestru wyrobów medycznych dla klasy wyrobów medycznych wskazanych w art. 54 ustawy (tj. wyroby medyczne klasy II b lub klasy III). Z przedłożonych przez stronę dokumentów oraz ze złożonych wyjaśnień wynika, że jedynie dla monitora pacjenta [...] dokonano wpisu do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania zgodnie z art. 52 ustawy. Brak jest natomiast dokumentów poświadczających wpisanie i zgłoszenie do Rejestru: modułu pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu, typ LC101, gniazda do pułapki wodnej, pułapki wodnej, pochłaniacza dwutlenku węgla oraz modułu miernika ciśnienia krwi. Również z pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie wynika, aby podzespoły do produkowanych przez stronę monitorów [...] zostały zgłoszone do Rejestru. W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy organ pierwszej instancji wezwał stronę do uzupełnienia posiadanych dokumentów o deklaracje zgodności wraz z określeniem klasy wyrobu medycznego dla sprowadzonych towarów wymienionych w poz. 2, 4 i 5 faktury nr [...] z [...] r. oraz potwierdzenie o dokonaniu zgłoszenia do Rejestru Wyrobów Medycznych towaru ujętego w poz.1 w/w faktury, jednakże strona poinformowała, że nie dysponuje żądanymi przez organ celny dokumentami, a w kwestii zgłoszenia towarów do Rejestru wyrobów medycznych strona wyjaśniła, że sprowadzane towary nie mogą być zgłoszone do Urzędu Rejestracji, gdyż nie stanowią wyrobów medycznych wprowadzanych samodzielnie do obrotu, a jedynie są podzespołami lub akcesoriami do produkcji monitora [...]. Strona podniosła, że moduł LC101 nie jest w stanie dostarczyć użytkownikowi żadnych informacji bez połączenia z blokiem zasilania, modułami pomiarowymi oraz blokiem prezentacji danych. Na tej podstawie organ celny I instancji uznał, iż importowany towar ( z wyjątkiem pułapki wodnej, dla której zastosowano stawkę 7%) nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i przyjął dla nich stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Dyrektor Izby Celnej wystąpił zaś do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych z pytaniem, czy sprowadzone przez stronę towary można uznać za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i wydania decyzji organu I instancji. W odpowiedzi Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, w piśmie z [...] r. poinformował, że towary, do których zostały dołączone deklaracje zgodności są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, natomiast towarów do których nie przedstawiono deklaracji zgodności nie można uznać za wyroby medyczne. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dla towaru postaci gniazda do pułapki wodnej, pochłaniacza dwutlenku węgla oraz modułu miernika ciśnienia krwi (dla którego zgłaszający zadeklarował kod CN 9018 19 10) organ celny pierwszej instancji prawidłowo zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, albowiem towar ten nie stanowi wyrobu medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych w myśl załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jak i załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, albowiem nie są to wyroby medyczne, lecz części służące do wytworzenia ( sporządzenia ) monitora pacjenta [...]. Towar ten nie jest wprowadzany do obrotu samodzielnie, a jedynie stanowi element składowy monitora. Co do pułapki wodnej organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę 7% uznając ją za wyrób medyczny. Natomiast co do modułu pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu, typ LC101, dla którego organ I instancji zastosował stawkę 22% należy przyjąć stawkę 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 i załącznikiem nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, dlatego też uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekł co do istoty sprawy przedstawiając stosowne wyliczenia z zastosowaniem właściwych – zdaniem organu – stawek podatkowych. Na to rozstrzygnięcie w części, w której organ I instancji określił stawkę podatku VAT dla modułu miernika ciśnienia krwi w wysokości 22%, a organ odwoławczy orzekł o zmianie kwoty podatku VAT z [...] zł na [...] zł, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1.Naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 221 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia wymiaru należności celnych; 2.Naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezakwalifikowanie modułu miernika ciśnienia krwi jako wyrobu medycznego; 3.Naruszenie działu 90, SEKCJI XVIII w tym uwagi 2 b do Tabeli Stawek Celnych zawartej w Załączniku I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 27 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej taryfy Celnej w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Komisji(WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniającym załącznik nr I do przedmiotowego rozporządzenia oraz naruszenie pozycji 99 załącznika numer 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie iż moduł miernika ciśnienia krwi nie korzysta ze stawki podatkowej wynoszącej 7 %; 4.Naruszenie art. 54 ustawy o wyrobach medycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skarżący miał obowiązek zgłoszenia modułu miernika ciśnienia krwi d do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1.Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez naruszenie zasady praworządności i w konsekwencji uznanie, iż błędne zakwalifikowanie modułu miernika ciśnienia krwi jako niespełniającego wymagań do zastosowania stawki 7% podatku od towarów i usług jest działaniem prawidłowym. 2.Naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez naruszenie zasady przekonywania. 3.Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 tej ustawy w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający prawu, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego, 4. Naruszenie art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. konstytucyjnej zasady równości oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania obywateli do organu II instancji, 5. Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawa celnego poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca a 2004 r. Prawo celne poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając poszczególne zarzuty wskazał, że: Ad I.1. W art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny maksymalny termin dla powiadomienia o powstaniu długu celnego został określony na trzy lata od dnia jego powstania, natomiast decyzja określająca podatek w innej wysokości niż zadeklarowała strona w zgłoszeniu celnym została wydana [...] r., a więc prawie pięć lat od powstania długu celnego, czyli po upływie terminu przedawnienia. Ad I.2. Definicję wyrobu medycznego zawiera art. 3 ust.1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych. Wynika z niej, że jako wyrób medyczny należy traktować sprzęt, przyrząd etc., który może być stosowany samodzielnie, ale także w połączeniu, w celu m.in. monitorowania. Tak więc moduł miernika ciśnienia krwi spełnia przesłanki wskazane w tej definicji, bowiem jest związany z monitorowaniem funkcji życiowych. Zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta obejmuje urządzenia, narzędzia przeznaczone do stosowania w celu monitorowania ludzi, zatem towar w postaci modułu miernika ciśnienia krwi podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy. Skarżący podkreślił także, że moduł miernika ciśnienia krwi stanowił podzespół do produkcji monitorów [...], który jest zaklasyfikowany do klasy IIb i wpisany do Rejestru wyrobów medycznych. Podniósł także niekonsekwencję organu, który odmówił zastosowania stawki 7% na moduł miernika ciśnienia krwi, jako że nie jest on wyrobem medycznym, lecz stanowi podzespół do produkcji monitorów [...], podczas gdy inny z podzespołów do produkcji monitora (moduł pomiaru dwutlenku węgla i pułapka wodna) zostały przez organ odwoławczy uznane za wyroby medyczne, podczas gdy wszystkie są związane z monitorowaniem funkcji życiowych. Niezależnie od tego podniósł, że omawiany moduł korzysta ze stawki 7% na podstawie poz. 99 załącznika do nr 3 ustawy o VAT jako "przyrząd do pomiaru ciśnienia krwi". Ad I.3. W ocenie skarżącego organ II instancji dowolnie rozszerzył definicję wyrobu medycznego stwierdzając, że skarżący był zobowiązany do dokonania rejestracji wyrobu w Rejestrze wyrobów medycznych oraz przedłożenia deklaracji zgodności, aby moduł miernika ciśnienia krwi mógł być uznany za wyrób medyczny, podczas gdy zdaniem strony nie miała ona obowiązku rejestracji wobec faktu, że przedmiotowy moduł służył jedynie jako podzespół do produkcji monitora i z tego względu nie podlegał samodzielnej rejestracji. Skarżący podkreślił także, iż organ II instancji dokonując rozpoznania sprawy, jest uprawniony także poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, wskazać właściwy kod CN dla towaru w przypadku uznania, iż kod wskazany w zgłoszeniu nie odpowiada rzeczywistości i wskazania odpowiadającej temu kodowi stawki podatku. Podniósł ponadto, że zgodnie z uwagą 2b do Działu 90 sekcji XVIII Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1, Dz.U.UE-sp.02-2-382) "z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu, części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami" mianowicie "pozostałe części i akcesoria, jeżeli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub aparatury, lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub aparatury objętych tą samą pozycją (włącznie z maszyną, przyrządem lub aparaturą, objętym pozycją 9010, 9013 lub 9031), należy klasyfikować do maszyn, przyrządów lub aparatury właściwego rodzaju", a zatem winien być klasyfikowany pod kodem produktu finalnego. Skoro towar ujęty w zgłoszeniu jako moduł miernika ciśnienia krwi stanowił część aparatury do pomiaru ciśnienia krwi, winien być klasyfikowany jak produkt finalny czyli do kodu 9018 90 10. Skarżący wskazał także na rozstrzygnięcie Naczelnika tego samego Urzędu Celnego wydane w innej sprawie skarżącego, gdzie przedmiotem importu był towar w postaci podzespołu do produkcji monitorów [...] – moduł miernika ciśnienia krwi ( z pompą bez obudowy) zaklasyfikowany przez stronę do kodu CN 90181910, gdzie także nie dołączono deklaracji zgodności. W sprawie tej organ wydał decyzję numer [...], gdzie zmienił zastosowany przez stronę kod, uznając, iż towar objęty zgłoszeniem należy do kodu CN 9018 90 10 i podlegać powinien stawce 7%. Ponadto wskazał, że przyrządy do pomiaru ciśnienia krwi korzystają ze stawki 7% niezależnie od tego, czy są wyrobami medycznymi na podstawie poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wskazał także, że pod pozycją 227 rozporządzenia Ministra Finansów wpisano oznaczone kodem CN 9019 39 00 "pozostałe towary z wyłączeniem weterynaryjnych", co wskazuje, że mieszczą się tu pozostałe przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie. Podkreślił, że organ nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego nie zastosował w sprawie regulacji wynikającej z poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie wskazano, że ze stawki 7% korzystają także "Przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi", niezależnie od tego, czy są wyrobami medycznymi, czy też nie. Ad I.4. Skarżący podniósł, że nie dokonał zgłoszenia importowanych towarów do Rejestru wyrobów medycznych, jako że nie wprowadza ich do obrotu w pierwotnej postaci. Natomiast monitor, w skład którego wchodzi moduł miernika ciśnienia krwi jest wpisany do Rejestru jako wyrób medyczny. Wskazuje na nieprawidłową interpretację organu przepisu art. 3 ust.1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, który uznał, że taki status mają towary wpisane do Rejestru wyrobów medycznych, podczas gdy – zdaniem skarżącego – wystarczające do uznania towaru za wyrób medyczny jest, aby spełniał on warunki wskazane w definicji wyrobu medycznego, zawartej w powołanym artykule, wśród których nie ma wpisu do rejestru wyrobów medycznych. Ad II.1 i 3. Zdaniem strony organ II instancji naruszył zasadę praworządności poprzez fakt, że zaakceptował stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego sprowadzające się do rozszerzenia definicji wyrobów medycznych o pojęcia nie zawarte w tej definicji, a skutkujące odmową uznania towarów objętych zgłoszeniem za wyroby medyczne. Organ odwoławczy zaakceptował także stanowisko organu I instancji, iż brak jest podstaw do zastosowania do towaru preferencyjnej stawki podatkowej zarówno z uwzględnieniem jego statusu wyrobu medycznego, jak i towaru umieszczonego w poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co skutkuje sprzecznością z wydanymi wcześniej decyzjami dot. takich samych towarów. Ponadto strona wskazała na wadliwości formalne decyzji – poza przytoczeniem przepisów prawa materialnego organ nie odniósł ich do stanu faktycznego sprawy. W szczególności organ nie wskazał, jaka cecha zgłoszonego do odprawy celnej towaru była dla organu rozstrzygająca o jego klasyfikacji. Nie wskazano, dlaczego objęcie stawką 7% na podstawie brzmienia poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy o VAT było prawidłowe przy wydawaniu decyzji z [...] r. nr [...], a obecnie zostało znane za nieprawidłowe, mimo, że dotyczy takiego samego towaru. Skarżący wskazał także na niewyjaśnienie, dlaczego importowany towar nie mógł być zakwalifikowany do wyrobów medycznych mimo, iż spełniał definicję zawartą w ustawie o wyrobach medycznych. Nie był co prawda wpisany do Rejestru wyrobów, ale konieczności spełnienia takiego warunku, aby produkt mógł być uznany za wyrób medyczny ustawa o wyrobach nie przewiduje. Brak odniesienia się organu do kwestii dlaczego importowany towar nie może być zaliczony do poz. 99 załącznika nr 3 ustawy o VAT – "Przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi" stanowi o jej wadliwości, gdyż uniemożliwia stronie dokonanie polemiki z treścią decyzji, co sprawia, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ad II.2. Naruszenia zasady przekonywania skarżący upatruje w tym, że mimo wydania decyzji przez organy obu instancji nadal nie zostało mu wyjaśnione dlaczego nie uznano importowanego towaru za wyrób medyczny mimo, iż spełnia warunki zawarte w definicji ustawowej wskazując, że przyczyną tego jest brak rejestracji wyrobu jako wyrobu medycznego, co jednak nie jest przewidziane w definicji wyrobu medycznego jako warunek uznania towaru za taki wyrób, ani też dlaczego nie było możliwym zastosowanie stawki 7% niezależnie od tego, czy jest to wyrób medyczny na podstawie poz. 99 załącznika nr 3 ustawy o VAT –"Przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi". Ad II.4. Działanie organu narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości w prawie i równości wobec prawa, albowiem w innej decyzji wydanej w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ zastosował stawkę VAT 7%. Ad II.5. Dlatego też zdaniem skarżącego przeprowadzone postępowanie nie było dokładne, a wydane rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak tego wymaga art.187 § 1 O.p. z uwagi na fakt pominięcia decyzji wydanych przez ten sam organ we wcześniejszym okresie, a pominięcie rozstrzygnięć zapadłych na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego stanowi wyraz nierozpoznania całego materiału w sprawie. Samodzielne rozszerzanie przez organ II instancji definicji zawartych w przepisach rangi ustawowej, stanowi wyraz działania na szkodę obywateli. Wskazał, że organ I instancji uniemożliwił mu przedłożenie wszelkich dokumentów i wyjaśnień w ustawowym terminie, tym samym nie mógł zgromadzić i zbadać całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jednakże bliżej tego stwierdzenia nie uzasadnił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację. Odpowiadając na zarzut strony dot. przyjęcia stawki 7% w innej decyzji organu I instancji organ wyjaśnił, iż nie może zmienić rodzaju sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym, a zatem przedmiotem rozstrzygnięcia może być jedynie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze sprawą rozpatrzoną przez organ pierwszoinstancyjny. Dlatego też, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], a nie decyzja z [...] r. nr [...] – nie może się do niej odnieść. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Na wstępie należy określić zakres, w jakim orzekał Sąd. Przedmiotem importu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej był towar w postaci podzespołów do produkcji monitorów [...], dla którego w zgłoszeniu celnym została przyjęta stawka VAT w wysokości 7%: - moduł pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu, - gniazdo do pułapki wodnej, - pułapka wodna, - pochłaniacz dwutlenku węgla, - moduł miernika ciśnienia krwi. Organ I instancji w swym rozstrzygnięciu utrzymał tę stawkę dla pułapki wodnej, natomiast dla pozostałych elementów przyjął stawkę VAT w wysokości 22% i na skutek takiego założenia określił podatek VAT od zgłoszenia celnego [...] na kwotę [...] zł. Organ II instancji, częściowo uwzględniając odwołanie strony uznał, iż stawka 7% jest właściwa nie tylko dla pułapki wodnej, lecz także dla modułu pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu i na skutek tego uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT i w tym zakresie i orzekł, iż jest: [...] zł, winno być: [...] zł. Rozstrzygnięcie to – jak wynika z części wstępnej skargi - zostało zaskarżone w części, w której organ I instancji określił stawkę podatku VAT dla modułu miernika ciśnienia krwi w wysokości 22%, a organ odwoławczy orzekł o zmianie kwoty podatku VAT z [...] zł na [...] zł, jednak co do zasady określił go w innej wysokości niż uczyniła to strona w zgłoszeniu celnym. Ponadto twierdzenia i wywody skargi odnoszą się do właściwego opodatkowania modułu miernika ciśnienia krwi i postępowania organu w tym przedmiocie. Również organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż "Skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego jedynie w zakresie towaru w postaci modułu miernika ciśnienia krwi, natomiast nie zgłasza zastrzeżeń w stosunku do pozostałych towarów, w tym do gniazda do pułapki wodnej oraz pochłaniacza dwutlenku węgla, stosunku do których również zastosowano 22% stawkę podatku od towarów i usług", czego skarżący nie zakwestionował. Na tej podstawie Sąd przyjął, iż skarżący nie kwestionuje oceny organu odnoszącej się do gniazda do pułapki wodnej i pochłaniacza dwutlenku węgla i nie orzekał w tej kwestii. Na wstępie Sąd rozważył kwestię wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Stosownie do art. 221 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1, Dz.U.UE-sp.02-4-307) powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 i 10 tego Rozporządzenia, 9) "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi; 10) "należności celne przywozowe" oznaczają: – cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów, – opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Z powyższego wynika, że trzyletni termin przedawnienia odnosi się do cła, o którym organy nie orzekały. Natomiast w kwestii podatków obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, które jednak nie znajdują zastosowania w sprawie. W art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego postanowiono, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce [...] r. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. Ponieważ w przedmiotowej sprawie podatnik został powiadomiony o wysokości należności podatkowych [...] r. (co potwierdza zapis w polu 54 dokumentu SAD nr [...]), a termin płatności podatku wynosił 10 dni od dnia powiadomienia i upłynął [...] r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby dopiero z dniem [...] r. Z omówionych względów zarzut wskazany w punkcie I.1, tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia uznać należy za niezasadny. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT), jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Z powyższego unormowania wynika, że organ miał prawo do ustalenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w imporcie. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 41 ust.2 tej ustawy przewiduje, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1. W ustępie 15 art. 41 zawarto delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia, w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN) do celów poboru podatku w imporcie. W wykonaniu tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 ze zm.). W pozycji 228 załącznika nr 1 do powołanego rozporządzenia wskazano "Przyrządy i aparatura, do pomiaru ciśnienia krwi". Ponadto, w poz.4 tegoż załącznika, wskazano, że ze stawki 7% korzystają także "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium RP inne, niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". W myśl uwagi 2b, Działu 90 sekcji XVIII Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1, Dz.U.UE-sp.02-2-382), zawartej w SEKCJI XVIII ww Rozporządzenia - PRZYRZĄDY I APARATURA, OPTYCZNE, FOTOGRAFICZNE, KINEMATOGRAFICZNE, POMIAROWE, KONTROLNE, PRECYZYJNE, MEDYCZNE LUB CHIRURGICZNE; ZEGARY I ZEGARKI; INSTRUMENTY MUZYCZNE; ICH CZĘŚCI I AKCESORIA, w DZIALE 90 - PRZYRZĄDY I APARATURA, OPTYCZNE, FOTOGRAFICZNE, KINEMATOGRAFICZNE, POMIAROWE, KONTROLNE, PRECYZYJNE, MEDYCZNE LUB CHIRURGICZNE; ICH CZĘŚCI I AKCESORIA, należy zauważyć, że zgodnie z jej treścią: "2. Z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu, części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami: a) części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8487, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji; b) pozostałe części i akcesoria, jeżeli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub aparatury, lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub aparatury objętych tą samą pozycją (włącznie z maszyną, przyrządem lub aparaturą, objętym pozycją 9010, 9013 lub 9031), należy klasyfikować do maszyn, przyrządów lub aparatury właściwego rodzaju. W sprawie bezspornym jest, że wrób finalny – monitor [...] jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium RP, a zatem nie ulega wątpliwości, że może być objęty preferencyjną stawką podatku VAT bez względu na kod CN. Stosując cytowaną wyżej uwagę 2b stwierdzić należy, że ponieważ moduł miernika ciśnienia krwi, jako część nadająca się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą będącą wyrobem medycznym, winna być klasyfikowana tak jak ten wyrób, a zatem bez względu na kod CN opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 7%. Faktem jest, że omawiana uwaga znajduje się w przepisach celnych, a nie podatkowych. Tym niemniej, jak to już wyżej wskazano, stawka podatkowa w podatku VAT w imporcie uzależniona jest od taryfikacji celnej towaru, a do tego reguła 2b znajduje pełne zastosowanie. Wskazuje to, iż zasadny jest zawarty w punkcie I.3 skargi zarzut naruszenia uwagi 2b do Tabeli Stawek Celnych poprzez jej błędną wykładnię i uznanie, że moduł miernika ciśnienia krwi nie korzysta ze stawki podatku VAT 7%. Nie zasługuje zaś na uwzględnienie literalnie rozumiany zarzut naruszenia przez organ poz. 99 załącznika nr 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż moduł miernika ciśnienia krwi nie korzysta ze stawki podatkowej wynoszącej 7%, jako że w przypadku importu zastosowanie znajduje rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826). Tym niemniej organ nie może pominąć faktu, że w pozycji tej jako opodatkowane stawką 7% wskazano "Przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi", a analogiczny opis ustawodawca powołał w poz. 228 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Strona działająca bez fachowego pełnomocnika może mylnie powołać jednostkę redakcyjną zawierającą przepis prawa, z którego wywodzi skutki prawne i jeśli jej treść znajduje odzwierciedlenie w innym przepisie, który jest znany organowi, winien on stać się przedmiotem analizy organu. Do tego zarzutu organ jednak się nie odniósł. Analizując zarzut uniemożliwienia skarżącemu złożenia wszelkich dokumentów i wyjaśnień w ustawowym terminie (str.14 skargi), który jednak nie został bliżej wyjaśniony, to w ocenie Sądu nie jest on zasadny, albowiem w aktach sprawy znajduje się pismo organu I instancji z [...] r. (str. 16 akt administracyjnych), wzywające stronę do złożenia określonych dokumentów, na które strona odpowiedziała, co oznacza, że miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Ponadto pismem z [...] r. (str. 21 akt administracyjnych) wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, które to pismo zostało doręczone stronie [...] r., (str. 21 odwrót akt), podczas gdy decyzja została wydana [...] r., a więc po upływie tego terminu. Zasadne natomiast okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p., nakazującego organom działanie na podstawie przepisów prawa, art. 121 O.p. wyrażającego wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 124 O.p. wskazującego na konieczność wyjaśniania stronom przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwieniu sprawy i art. 187 § 1 O.p. nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zarówno wyżej wskazane przepisy, jak i inne przepisy Rozdziału 1, Działu IV O.p. wyrażają zasady, jakimi kierować się winien organ prowadząc postępowanie. Z ich całokształtu wynika, że organ powinien działać starannie, nie pomijać dowodów korzystnych dla strony, wyjaśniać zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Nie spełnia tych postulatów stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę na str. 8, że skoro przedmiotem postępowania przed organem I instancji była sprawa zakończona wydaniem zaskarżonej decyzji, to organ odwoławczy kontrolował tylko tę decyzję i nie odniósł się do rozstrzygnięcia z [...] r. nr [...] (str. 50 akt administracyjnych), w którym organ I instancji zaaprobował dla importowanego towaru stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Co prawda stwierdzenie takie znalazło się poza treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia i jako takie nie podlega ocenie Sądu, tym niemniej przyjąć należy, że jest to stanowisko organu zajęte już przy wydaniu samej decyzji, skoro w jej treści organ odwoławczy nie odniósł się do tego argumentu strony. Powołane zarzuty dot. wyżej powołanych przepisów O.p. okazały się zasadne pierwsze dlatego, że w postępowaniu podatkowym organ nie kontroluje decyzji jedynie kasacyjnie, lecz ponownie przeprowadza postępowanie dowodowe i na tej podstawie czyni własne ustalenia i załatwia sprawę, choćby te ustalenia i sposób rozstrzygnięcia były analogiczne jak organu pierwszoinstancyjnego. Po wtóre zaś dlatego, że dokonując klasyfikacji organ nie powinien zawężać swego stanowiska do zanegowania tego, co wskazuje strona, lecz doprowadzić do stanu zgodnego z prawem. Nie spełnia więc ogólnych zasad postępowania podatkowego sytuacja, gdy organ podnosi wady stanowiska podatnika, ale nie wskazuje, jakie działanie jest prawidłowe, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, gdzie stwierdził, iż "w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów zawierającym wykaz towarów których import objęty jest stawką 7% (...) nie wymieniono kodu CN 9018 19 10, zadeklarowanego z zgłoszeniu celnym. W poz. 228 załącznika wymieniono towar o nazwie "przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi", jednakże posiada on kod 9018 90 10, czyli inny niż ten, który został wpisany w zgłoszeniu celnym dla towaru wymienionego w poz.1 zgłoszenia, obejmującego m.in. moduł miernika ciśnienia krwi. Wpisując kod CN 9018 19 10 zgłaszający zadeklarował jednocześnie, że moduł miernika ciśnienia krwi nie jest towarem objętym 7% stawką podatku od towarów i usług przewidzianą dla kodu CN 9018 90 10" (str.40 akt administracyjnych), co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zgłoszenia celnego, gdzie skarżący wskazał stawkę podatku VAT 7% - poz. 47 SAD. Tym samym dokonane ustalenia naruszają także zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażoną w art. 191 O.p. i stają się oceną dowolną. Podobny zarzut można także postawić organowi pierwszoinstancyjnemu, który w piśmie przewodnim, przekazującym skargę podatnika do rozpatrzenia przez organ odwoławczy stwierdził, iż "organ celny w przypadkach, gdy nastąpiło już przedawnienie do powiadomienia o kwocie należności celnych, nie ma obowiązku badać, czy towary zostały przez zgłaszającego prawidłowo przyporządkowane do właściwych kodów taryfy celnej". W przedmiotowej kwestii Sąd prezentuje wręcz przeciwne stanowisko - skoro organ dokonuje określenia zobowiązania podatkowego w imporcie, którego wysokość jest pochodną klasyfikacji taryfowej, to organ ma obowiązek dokonać takiej oceny. Zatem skoro w innej decyzji, która jednak - co należy podkreślić – wydana była w analogicznym stanie faktycznym i prawnym organ wydał rozstrzygnięcie odmienne, winien był w sprawie niniejszej chociaż odnieść się do tego faktu. Sąd bierze pod uwagę okoliczność, że jeśli organ popełnił błąd wydając poprzednie rozstrzygnięcie, nie ma obowiązku błędu tego powielać w przyszłości. Tym niemniej winien to wyjaśnić stronie, a nie zbywać argumentem, że nie ta decyzja jest przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie albo, że nie ma obowiązku badać prawidłowości klasyfikacji celnej, od której wszak zależy wymiar należności podatkowych. Natomiast zarzut skarżącego, że organ naruszył art. 3 ust.1 pkt 17 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz.896) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że moduł miernika ciśnienia krwi nie jest wyrobem medycznym nie ma istotnego znaczenia w sprawie, a to z tej przyczyny, iż aby towar mógł korzystać z preferencyjnej stawki celnej winien nie tylko posiadać status wyrobu medycznego, ale też być "dopuszczonym do obrotu na terytorium RP", co w stosunku do modułu miernika ciśnienia krwi nie miało miejsca. A contrario - skoro towar nie jest dopuszczony do obrotu jako wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, to nie może korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Bez znaczenia przy tym jest, czy towar ten nie został dopuszczony do obrotu, gdyż nie stanowi wyrobu medycznego czy też dlatego, że importer o tę rejestrację z jakichkolwiek względów nie występował, jako że wyjątki w prawie podatkowym – w tym także co do stawki podatkowej – winny być interpretowane ściśle. Należy bowiem mieć na uwadze, że zasadniczy problem w niniejszej sprawie sprowadza się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla importowanych towarów, a ta zależna jest od taryfikacji celnej. Tak więc organ dokonując wykładni pojęcia "wyrób medyczny" czynił to przez pryzmat zapisów zawartych w poz.4 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym stawką 7% objęty jest import towarów – bez względu na kod CN – wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Oznacza to, że z preferencyjnej stawki podatkowej korzystać mogą nie wszystkie wyroby medyczne, lecz tylko takie, które zostały "dopuszczone do obrotu". W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że ustawa o wyrobach medycznych z 2004 r., która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie nie posługuje się pojęciem "dopuszczenia do obrotu". Zakładając racjonalność ustawodawcy, który zamieścił takie sformułowanie w przepisach rozporządzenia, należy dojść do wniosku, iż nie można pominąć tego fragmentu opisu, lecz należy nadać mu logiczne znaczenie. Na tej podstawie Sąd doszedł do przekonania, że chodzi tu wyrób medyczny "wprowadzony do obrotu", albowiem takim pojęciem ustawa o wyrobach medycznych posługuje się wielokrotnie, np. w Rozdziale 2 - Wprowadzanie wyrobów medycznych do obrotu i do używania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzeniu do obrotu, należy przez to rozumieć przekazanie, nieodpłatnie albo za opłatą, po raz pierwszy wyrobu medycznego nowego lub odtworzonego i innego niż wyrób medyczny przeznaczony do badań klinicznych i wyrób medyczny do diagnostyki in vitro przeznaczony do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zgodnie zaś z art. 52 ust. 1 tej ustawy, wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer, podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, podmiot zestawiający wyroby medyczne lub podmiot dokonujący sterylizacji, o których mowa w art. 8, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia do Rejestru wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia lub aktywnego wyrobu medycznego do implantacji przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że aby towar mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, winien: - a/ być przypisany do kodu CN, dla którego taka stawka jest przewidziana, np. 9018 90 10 – Przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi, - b/ być wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, wprowadzony do obrotu na terytorium RP, czyli przekazanym w celu używania lub dystrybucji, to zaś musi być poprzedzone zgłoszeniem wyrobu do Rejestru wyrobów medycznych, - c/ korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 7% na podstawie powołanej już reguły 2b w związku z wyżej określonymi zasadami, wskazanymi w pkt. a/ i b/ , nakazującej klasyfikować część, która może funkcjonować wyłącznie lub głównie z konkretnym typem urządzenia tak, jak to urządzenie. Zatem moduł miernika ciśnienia krwi - w ocenie Sądu - może korzystać z opodatkowania stawką 7% VAT na podstawie ostatniej rubryki pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, którą stosuje się - bez względu na kod CN - do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, w związku z cytowaną regułą 2b, jako "pozostałe części i akcesoria, jeżeli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub aparatury, lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub aparatury objętych tą samą pozycją (włącznie z maszyną, przyrządem lub aparaturą, objętym pozycją 9010, 9013 lub 9031)", które należy klasyfikować do maszyn, przyrządów lub aparatury właściwego rodzaju, albowiem funkcjonuje jako część składowa monitora [...], co do którego bezsporne jest, że stanowi wyrób medyczny, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i jest dopuszczony do obrotu na terytorium RP, chyba że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dojdzie do przekonania, że może – przy zastosowaniu reguły 2b być klasyfikowany jako "przyrząd lub aparatura do pomiaru ciśnienia krwi". Marginalnie Sąd podnosi, iż na prawidłowość powyższej wykładni językowej wskazuje także wykładnia celowościowa. Gdyby bowiem przyjąć za organem celnym, że monitor [...] jako wyrób medyczny korzysta z 7% stawki celnej, a podzespoły do jego produkcji nie, to z ekonomicznego punktu widzenia zasadnym byłby import gotowych urządzeń, a nie podzespołów do ich produkcji. Wydaje się, iż w kraju, gdzie w 2005 r., kiedy nastąpił import przedmiotowych towarów stopa bezrobocia wg stanu na 30 czerwca tegoż roku sięgała 18% (załącznik do obwieszczenia Prezesa GUS z 27 września 2005 r. w sprawie przeciętnej stopy bezrobocia w kraju oraz na obszarze działania powiatowych urzędów pracy - M.P. Nr 58, poz. 789) z pewnością nie było intencją racjonalnego ustawodawcy, podejmującego działania na rzecz promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej zachęcanie przedsiębiorców do ograniczania produkcji krajowej na rzecz importu. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny dokona określenia podatku VAT w sposób uwzględniający właściwą i zgodną z prawem taryfikację celną, a nie tylko w sposób ograniczający się do zanegowania stanowiska skarżącego. Uwzględni wskazaną regułę 2b Działu 90 sekcji XVIII Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1, Dz.U.UE-sp.02-2-382), jako konieczny element ustalenia prawidłowej klasyfikacji celnej, a co za tym idzie – także właściwego przyporządkowania towaru do stawki podatkowej w podatku VAT w imporcie, chyba, że dojdzie do przekonania, że towar może być klasyfikowany samodzielnie, np. jako "Przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi" a nie jako część lub akcesorium do stosowania z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub aparatury. O ile zaś uzna, iż taka klasyfikacja do kodu CN nie jest możliwa, da temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji, aby wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję i odstępując od klasyfikacji modułu miernika ciśnienia krwi przyjętej w decyzji z [...] r. nr [...]. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.