I FSK 709/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1473/11 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1473/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane z dostawą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Spółka oraz rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określają dłuższy niż 14-dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące, ze wskazaniem na konkretną datę. Terminy płatności nie są stałe. Niektórzy z rolników mają terminy płatności wynoszące 65 dni, inni 70 dni, a jeszcze inni 35 dni. Wnioskodawca wskazał, że uiścił należność po umówionym terminie płatności. W związku z powyższym zadał pytanie, czy ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. Zdaniem podatnika, będzie on posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku. Podkreślił przy tym, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna respektować zasadę neutralności podatkowej, wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz zasady proporcjonalności. Warunek prawa do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w postaci terminowości zapłaty, uwzględnia wynikającą z tego korzyść rolników, co – zdaniem wnioskodawcy – wykracza poza cel dyrektywy. Strona podniosła, że istotą uregulowania zasad podwyższania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku nie jest dyscyplinowanie podatników do regularnego płacenia rolnikom ryczałtowym należności za dostawę produktów rolnych, lecz uniknięcie możliwości przeprowadzania fikcyjnych transakcji celem obniżenia podatku do zapłaty lub wyłudzenia podatku do zwrotu. Dlatego wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, powinien być – zdaniem strony – sam fakt zapłaty. Tak więc – w ocenie podatnika – prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie. Wnioskodawca wskazał dalej, że ustawodawca przewidział pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku niedokonania zapłaty w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, o ile strony nie uzgodniły umownie innego terminu. Rygoru takiego nie wprowadzono wprost w przypadku naruszenia umówionego z rolnikiem terminu zapłaty. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Organ powołując się w szczególności na treść art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że jednym z warunków decydujących o prawie do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie. Tym samym organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji gdy zapłata za towary nastąpi po terminie określonym w umowie, tj. z naruszeniem przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - zasad ogólnych prawa wyrażonych w dyrektywie 2006/112/WE, to jest zasady neutralności i proporcjonalności oraz naruszenie art. 303 dyrektywy, poprzez zastosowanie warunków przewidzianych w prawie krajowym, które nie znajdują podstaw w przepisach dyrektywy, - przewidzianej w Konstytucji hierarchii aktów prawnych i traktatu akcesyjnego Polski do Unii Europejskiej, poprzez zinterpretowanie przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w sprzeczności z bezwarunkowym i dostatecznie precyzyjnym przepisem dyrektywy, - art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w wyniku interpretacji, że również w przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności niż 14 dni, konsekwencją przekroczenia przez nabywcę tego dłuższego terminu, jest pozbawienie nabywcy prawa do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA we Wrocławiu uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze – na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie – nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W ocenie Sądu ww. przepis ustanawia nie tylko wymóg formy zapłaty (na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego), ale również jej terminu, to jest aby zapłata nastąpiła do dnia 14. licząc od dnia zakupu, bądź do dnia późniejszego, jeżeli wynika on z zawartej pomiędzy stronami (rolnikiem oraz nabywcą produktów rolnych) umowy. Warunek terminowości świadczenia pieniężnego określony został poprzez użycie sformułowania "nie później niż" (w odniesieniu do czynności zapłaty), natomiast pozostała część przepisu rozpoczynająca się od frazy "z wyjątkiem przypadku, gdy (...)" wskazuje na ustanowienie odstępstwa, które odnosi się nie do wymogu terminowości zapłaty w ogóle, lecz terminu 14-dniowego, gdyż wyjątek znajduje zastosowanie w razie określenia dłuższego terminu płatności, co – zdaniem Sądu – wyraźnie i wprost zapisano w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Pojęcie "dłuższego terminu płatności" odnosi się – w ocenie Sądu – do terminu płatności 14-dniowego, jako terminu ustawowego. Jednocześnie Sąd uznał, że zaaprobowanie wykładni ww. przepisu zaproponowanej przez skarżącą wprowadzałoby niczym nieuzasadnione różnicowanie podatników z punktu widzenia skutków podatkowych (uprawnienia do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku) w zależności od tego, czy umówili dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty, czy też nie. W efekcie, preferencyjnie byliby traktowani podatnicy, którzy w umowie z rolnikami określili dłuższe terminy płatności, nawet jeżeli ostatecznie opóźnili się z zapłatą. 3.3. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ przepisów prawa unijnego i przepisów Konstytucji RP. Sąd wskazał, że z art. 301 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika obowiązek państwa członkowskiego takiego ukształtowania mechanizmu zwrotu rolnikom zryczałtowanych rekompensat, które zapewnią ich faktyczne otrzymanie (przez rolników) i to bez względu na to, czy zwrot ma być realizowany przez nabywców produktów rolnych, czy przez organy danego państwa. Wyrazem ukształtowania tego rodzaju, skutecznego mechanizmu otrzymania przez rolnika zryczałtowanej rekompensaty (a według polskiej ustawy – zryczałtowanego zwrotu podatku) jest warunek zapłaty przez nabywcę należności za towary, obejmującej kwotę zryczałtowanego zwrotu, w wymaganym terminie – pod rygorem utraty prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot. 3.4. W związku z powyższym Sąd przyjął, że prawo podatnika-nabywcy produktów rolnych do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty, o którym mowa w art. 303 ust. 1 dyrektywy, powinno być oceniane przez pryzmat konieczności wypełnienia przez tego podatnika obowiązków niezbędnych dla zapewnienia skuteczności otrzymania przez rolnika-dostawcę zryczałtowanego zwrotu podatku. Ponieważ art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wymóg terminowości zapłaty odnosi również do terminu umownego, to – zdaniem Sądu – nie można przyjąć, że nadmiernie, w sposób arbitralny, obowiązek ów ingeruje w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot, skoro podatnik sam określa termin płatności należności na rzecz dostawcy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, nierozważenie wszystkich zarzutów skargi, niezbadanie z urzędu czy istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu, które mogły zostać pominięte w skardze, 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w szczególności poprzez: - naruszenie podstawowej zasady systemu podatku od towarów i usług – zasady neutralności oraz proporcjonalności, - błędną wykładnię art. 303 dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie wbrew jej treści, że Państwo Członkowskie może ustanawiając warunki do odliczenia przez nabywcę kwoty wypłaconej rekompensatę, podczas gdy stanowi ona, że Państwo Członkowskie może jedynie ustalać procedury tego odliczenia, - niewłaściwe zastosowanie art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wbrew zasadzie prymatu prawa wspólnotowego, która nakazuje interpretację przepisów prawa krajowych wykonujących postanowienia dyrektyw w taki sposób by zachować ich zgodność z przepisami dyrektywy, - art. 2, 32, 84, 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy o VAT i uznanie za dopuszczalnej wykładni rozszerzającej wbrew literalnemu brzmieniu ustawy, sprzecznie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości wobec prawa, - naruszenie przewidzianej w konstytucji hierarchii aktów prawnych i postanowień traktatu akcyjnego poprzez zinterpretowanie przepisu u.p.t.u. w sprzeczności z bezwarunkowym i dostatecznie precyzyjnym przepisem dyrektywy VAT. - nieprawidłową interpretację art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, że także w przypadku gdy rolnik zawarł z podmiotem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności niż wskazane w ustawie 14 dni, konsekwencją przekroczenia przez nabywcę tego terminu jest pozbawienie go prawa do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Przy tak sformułowanych zarzutach strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono również o sprostowanie zaskarżonego wyroku poprzez prawidłowe wskazanie nazwy skarżącego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE i art. 2 Konstytucji RP. 5.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku (w ramach zapłaty należności za nabyte towary i usługi), przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał tej zapłaty po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. 5.3. Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Przypomnieć należy, że z art. 115 u.p.t.u. wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 ustawy). 5.4. Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. 5.5. Podstawą normy art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. 2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. 3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). 5.6. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19). 5.7. Ponadto jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). 5.8. Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. 5.9. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. 5.10. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle przywołanej zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. 5.11. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. 5.12. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził: "art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005). 5.13. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. 5.14. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. 5.15. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08), do którego odwołał się w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że wyrok ten oparty został jedynie na wykładni gramatycznej normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji pominął aspekty zgodności przyjętej wykładni tej normy z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, którego stanowi implementację oraz zasadami wynikającymi z tej dyrektywy, które mają być przestrzegane przez państwa członkowskie przy tworzeniu krajowych regulacji implementujących tę dyrektywę. Zgodzić się należy z wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08) poglądem, że niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel – jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie. 5.16. Reasumując: wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. 5.17. Za zasadne w tej sytuacji uznać należy zarzuty naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. i art. 303 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji RP. Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. tych akurat zasad konstytucyjnych nie narusza. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi formalne tegoż przepisu, aczkolwiek zawiera błędną wykładnię spornego w tej sprawie przepisu prawa materialnego. 5.18. W świetle powyższego wyrok Sądu pierwszej instancji winien ulec uchyleniu na podstawie art. 185 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.