I GSK 660/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Małgorzata Rysz NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 697/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 697/11 oddalił skargę W. K. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2004 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego W. W. K. w O., w zakresie podatku akcyzowego za lata 2004-2005, a następnie decyzją z [...] października 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 30 420 zł i za czerwiec 2004 r. w wysokości 32 448 zł. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, organ przyjął, że transakcje z PPH R. M. C. nie miały miejsca, a przedstawiona do kontroli dokumentacja miała na celu uwiarygodnienie transakcji związanych z dostawą paliwa z niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] marca 2010 r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność zbadania, czy pomimo niespełnienia warunków formalnych uprawniających do handlu paliwem, M. C., przy udziale swojego kolegi, faktycznie dostarczał do firmy odwołującego paliwo. Nadto organ wskazał, że wyjaśnienia wymagają okoliczności zakupu przez stronę paliwa dokumentowanego fakturą nr [...], wystawioną przez firmę X. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] października 2010 r. określił dla W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 30 420 zł i za czerwiec 2004 r. w wysokości 32 448 zł. Uzupełniono postępowanie dowodowe przesłuchując świadków wskazanych przez skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego słusznie uznał, że kupowany przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy R. i X, w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność obciążenia strony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego za olej napędowy wykazany w spornych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje PHU R. M. C. oraz X. Sp. z o.o. z/s w G., odnośnie których organy uznały, iż są to faktury fikcyjne, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W sprawie, postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostało wszczęte [...] listopada 2009 r. W tym samym dniu doręczono skarżącemu tytuły wykonawcze i zawiadomiono o zajęciu rachunku bankowego. Zatem - zdaniem Sądu - nie budzi wątpliwości, że zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie bez wpływu na ocenę, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Op, pozostają okoliczności podniesione przez skarżącego, że dokonania zapłaty podatku akcyzowego nie należy traktować jako zapłaty podatku, gdyż miało to związek wyłącznie z potrzebą uchylenia się od negatywnych skutków nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również i to, że ww. tytuły wykonawcze, na podstawie których pobrano w postępowaniu egzekucyjnym należności określone w decyzji z [...] października 2009 r., zostały uchylone i umorzono postępowanie dotyczące kosztów egzekucyjnych. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegnie na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego może mieć miejsce wielokrotnie. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg tego terminu i okres 5-letni biegnie od nowa. Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe, wskazane w skardze zarzuty. Powołując art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 tej ustawy stwierdził, że przyjęta w ustawie systematyka tych przepisów wskazuje, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jak również w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego do rozliczenia podatku, zaś posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę. Zdaniem Sądu, organom podatkowym przysługuje prawo wyboru podatnika i jednocześnie ograniczenie kręgu podatników do nabywcy, po dokonaniu uprzednich ustaleń, co do rzeczywistego sprzedawcy. Sąd podkreślił, że firma R. M. C. nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, nigdy nie dysponowała towarem i nie posiadała faktur dokumentujących zakup oleju napędowego. M. C. nigdy nie zakupił ani litra paliwa, zaś działalność firmy R. opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. M. C. zeznał w postępowaniu administracyjnym, że faktury VAT [...] z [...] czerwca 2004 r., dotyczące zakupu przez skarżącego oleju napędowego, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że firma R. nie posiadała koncesji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. z dniem 1 kwietnia 2004 r. zostało wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Faktu przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa od firmy należącej do M. C. nie potwierdzili także, przesłuchani w trakcie postępowania świadkowie M. K., Ł. S., R. G. Odnośnie firmy X., wystawcy faktury VAT z [...] maja 2004 r., nr [...], figurującej w księgach skarżącego ustalono, na podstawie informacji uzyskanych z II Urzędu Skarbowego w G. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w G., że podmiot ten nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym, jako siedziba Spółki, a jego działalność polegała na wystawianiu oraz przyjmowaniu faktur bez rzeczywistego przepływu towaru, tj. paliwa. Postanowieniem z [...] stycznia 2005 r. Naczelnik II Urzędu Skarbowego w G. wykreślił firmę X. z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2001 r. Przesłuchany L. S., który współpracował z firmą X. w czasie, gdy jej prezesem był G. W. zeznał, że wystawiał faktury z tej firmy za zgodą prezesa. Wszystkie wystawione faktury były "puste" tzn. były wystawiane pod towar niewiadomego pochodzenia. W trakcie postępowania nie zdołano ustalić miejsca pobytu G. W. Zdaniem Sądu organy zasadnie ustaliły, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wbrew temu, co widniało na fakturach, nabyty przez skarżącego olej napędowy nie pochodził z firm R. i X., lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały, iż skarżący, który zeznał, iż nie wie czy paliwo dostarczał mu M. C., nie zna tej osoby, nigdy nie był w siedzibie firmy M. C., nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta i jednocześnie nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Dodatkowo, jako okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącego i jednocześnie budzące wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji, organ wskazał na brak umowy z dostawcą paliwa, płatność gotówką do rąk nieznanych osób, bez sprawdzenia ich danych personalnych i upoważnienia do odbioru zapłaty za towar. W tym stanie rzeczy uznając, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd oddalił skargę. W. K. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o uchylenie wyroku i poprzedzających go decyzji organów I i II instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 174 pkt 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 lit. a/ ppsa, poprzez rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3 upa, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie; - art. 208 § 1 Op w zw. z art. 70 § 1 Op, polegające na niezastosowaniu wskazanych przepisów, poprzez nieumorzenie postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia. 2. art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 lit. c/ ppsa, poprzez rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności: - art. 24 ust. 1 i 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że transakcje zawierane z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym R. M. C. oraz X. Sp. z o.o. były fikcyjne; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op polegający na przyjęciu, że skarżący winien był zebrać i przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka G. W. W piśmie procesowym z 29 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej P. stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 ppsa rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły wymienione w art. 183 § 2 ppsa przesłanki nieważności postępowania (a w rozpoznawanej sprawie ich brak), to Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Uzasadnienia zarzutu opartego na drugiej podstawie kasacyjnej autor skargi upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c/ (zapewne art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) ppsa, poprzez rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122 w zw. z art.187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że transakcje zawierane z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym R. M. C. oraz X. Sp. z o.o. były fikcyjne oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, że skarżący winien był zebrać i przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka G. W. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 Op obowiązuje zasada prawdy materialnej. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 Op, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 Op nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu wiedzieć nie może. W sprawie, uzasadnienie podniesionych zarzutów jest w istocie jedynie polemiką z ustaleniami i wnioskami organów administracyjnych. Lakoniczna argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie może być uznana za wystarczającą do podważenia ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, gdy organ celny wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, zaś oceny materiału dowodowego dokonano w zgodzie z zasadami logiki, to skuteczne zakwestionowanie ustaleń wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony, co nie miało miejsca. Jeżeli podatek akcyzowy od spornej ilości paliwa został zapłacony, to w razie sporu skarżący powinien był przedłożyć organowi podatkowemu dokumenty potwierdzające tę okoliczność, a organ dokonałby ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 1 upa podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis ten łączy się z treścią art. 4 ust. 3 upa, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowana w art. 4 ust. 1 i 2 upa kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą nie ma znaczenia przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 upa obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zatem wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę, jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i okoliczności, czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcami oleju nie były podmioty P.H.U. R.i X. Sp. z o.o. Skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach. I nie zmienia tej oceny inna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w skardze kasacyjnej. Skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia obowiązkiem zapłaty akcyzy nabywcy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3 upa. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia w tym zakresie ocenę w przedmiocie legalności wyroku Sądu pierwszej instancji. NSA nie jest bowiem upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań, co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Za chybiony natomiast należy uznać drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 208 § 1 Op w zw. z art. 70 § 1 Op. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do podważenia stanowiska, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zapłatę podatku. Jednak autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że podstawą uznania nieprzedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie było przerwanie biegu przedawnienia ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego zgodnie z art. 70 § 4 Op. I w tym zakresie Sąd pierwszej instancji badał kwestię przerwania biegu przedawnienia. Natomiast w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 70 § 4 Op przez jego niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.