II FSK 876/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 715/11 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 715/11, oddalił skargę L.D. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 105 975 zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w 2008 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R.", której przedmiotem były usługi informatyczne, sprzedaż i serwis sprzętu komputerowego i innych towarów. Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, był także podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok stwierdzono nierzetelność w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowania w grudniu przychodu w kwocie 109 368 zł, podczas gdy przychód w tym okresie, zgodnie z okazanymi fakturami VAT, wyniósł 108 568 zł, zaewidencjonowania sprzedaży 2 sztuk umywalek CUBE 1400 oraz 4 sztuk umywalek CUBE 700 na podstawie faktur: ... ... z 22 grudnia 2008 r., nr ... z 23 grudnia 2008 r. oraz nr ... z 29 grudnia 2008 r. na łączną wartość netto 5 200 zł, podczas gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli uznano, że transakcje te nie nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej. W części dotyczącej kosztów nierzetelność księgi podatkowej wynikała z tego, że nie zaewidencjonowano wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionemu pracownikowi w kwocie 6 600 zł, a zaksięgowano wydatek wynikający z faktury nr ... z 11 lipca 2008 r. wystawioną przez firmę "O." A.P. na wartość netto 310 000 zł (dzierżawa form do produkcji umywalek). W odniesieniu do przychodów i rozchodów uznano, że księga prowadzona jest wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ: błędnie zaksięgowano do kolumny 10 księgi "zakup towarów handlowych i materiałów" część usług podwykonawcy w zakresie pozycjonowania stron, podczas gdy powinno być zaksięgowane w kolumnie 13 "pozostałe wydatki". W dalszej kolejności wskazano, że nie zaksięgowano podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie 1 793,82 zł wynikającego z faktur VAT potwierdzających opłaty leasingowe, mimo że skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku VAT, gdyż w maju 2007 roku przekroczył limit 6 000 zł podatku VAT naliczonego, w 2008 roku nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i winien ewidencjonować opłaty leasingowe w kwotach brutto w łącznej wysokości, przez co zaniżono koszty uzyskania przychodu o 1 793,82 zł. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że wykazane koszty uzyskania przychodu, tj. kwota 310 000 zł, były niewspółmierne do wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży 2 sztuk umywalek CUBE 1400 i 4 sztuk umywalek CUBE 700 – na łączną kwotę netto 5 200 zł, a koszt dzierżawy form "nie zachowywał i zabezpieczał (...) przyszłego przychodu", ponieważ umowa została zawarta tylko na niecałe sześć miesięcy i po jej zakończeniu w dniu 31 grudnia 2008 r. formy zostały zwrócone wydzierżawiającemu, zaś na stanie firmy nie pozostały żadne wyroby gotowe, z których mógłby uzyskać przychód w późniejszym okresie. Stwierdzono, że koszt dzierżawy pozostawał niewspółmierny do wartości całej linii technologicznej, która wynosiła 144 000 zł. Za taką kwotę firma "E." sp. z o.o. w Mielcu sprzedała ją firmie "O." A.P., przy czym formy umywalkowe w ilości 4 sztuk to koszt 1 600 zł, zaś formy brodzikowe – 800 zł. W ocenie organu cena sprzedaży umywalek przez skarżącego była niewspółmierna do cen za ten produkt na rynku, jak też cen, po jakich sprzedawała te produkty A.P.. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w całości powyższe ustalenia organu pierwszej instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1–4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W skardze zarzucono decyzji nieuznanie spornych kosztów pomimo tego, że zostały należycie udokumentowane oraz potwierdzone zeznaniami świadków oraz, że wartość linii technologicznej ustalono na podstawie informacji uzyskanych od firmy E. podczas gdy firma ta do tej pory nie dostarczyła wymienionych towarów, a produkcja była prowadzona bez nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 310 000 zł z tytułu umowy dzierżawy 15 sztuk form do produkcji umywalek zawartej z firmą "O." A.P., a w konsekwencji nieuznania za przychód z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży 2 sztuk umywalek CUBE 1400 oraz 4 sztuk umywalek CUBE 700. W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organ podatkowy w sposób prawidłowy postępowanie podatkowe, jak i jego ocena pozwala z całą stanowczością przyjąć, że umowa dzierżawy form umywalek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności, a kwota uzyskana ze sprzedaży umywalek, przychodu z tej działalności. Wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Podkreślono, że dla możliwości potraktowania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest ustalenie, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tymczasem sąd wskazał, że – jak wynika z akt postępowania – przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego były usługi informatyczne, sprzedaż, serwis sprzętu komputerowego i innych towarów. Mając na względzie tak określony profil działalności gospodarczej skarżącego, wydzierżawienie przez niego 15 sztuk form do produkcji umywalek z marmuru syntetycznego za kwotę 310 000 zł – w ocenie sądu pierwszej instancji – pozostaje bez związku z prowadzoną przez niego działalnością i już choćby z tego tytułu pozbawione jest cech pozwalających zaliczyć je w koszt prowadzonej przez skarżącego działalności. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji, bez wpływu na taką ocenę pozostaje podnoszony przez skarżącego fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów szkolenia pracowników związanych z, mającym nastąpić w przyszłości, poszerzeniem działalności gospodarczej, o produkcję umywalek. Ponadto, za racjonalne i uzasadnione sąd pierwszej instancji uznał także wnioski przedstawione przez organ podatkowy, zgodnie z którymi wskazane przez skarżącego warunki zostały uznane jako niemożliwe do prowadzenia działalności w zakresie wykonania umywalek o dobrej jakości. W ocenie sądu nie mogły również potwierdzać faktu produkcji umywalek przedstawione przez skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż sześciu umywalek na łączną kwotę 5 200 zł skoro samo porównanie wskazanej przez skarżącego kwoty poniesionych kosztów, tj. 310 000 zł, z kwotą osiągniętych z tego tytułu przychodów 5 200 zł, czyni je niewspółmiernymi, a nawet niecelowymi. Powyższe okoliczności w ocenie sądu pierwszej instancji podważają nie tylko celowość poniesionych przez skarżącego wydatków, ale również ich rzeczywistość. W konkluzji sąd przyznał rację organom, które podważyły w tym zakresie rzetelność i prawidłowość prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów oraz za niezasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu pomimo tego, że zostały należycie udokumentowane. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że u skarżącego nie wystąpił przychód z tytułu sprzedaży umywalek, – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wydatki poniesione na dzierżawę form do produkcji umywalek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu skarżącego. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/–c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy do wydania orzeczenia, – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c/ w związku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niepełne rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących możliwości produkcji umywalek w warunkach wskazanych przez skarżącego. Mając na względzie podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezzasadność zarzutów w niej zawartych oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało uregulowane przez normodawcę w art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi to przepisami, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego unormowania wynika więc, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów za wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest istotne, że przedmiot działalności, z którego uzyskano przychód nie został zgłoszony do organu ewidencjonującego tę działalność. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż faktycznie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną rzeczywiście działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało, lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Celem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było między innymi rozstrzygnięcie, czy podatnik faktycznie poniósł wydatki na dzierżawę form do produkcji umywalek i czy rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji umywalek przy wykorzystaniu powyższych form. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji przy zastosowaniu reguły postępowania zawartej w art. 187–192 O.p. (Dowody). Z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 191 O.p., stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia wiarygodność zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym odwołując się do wiedzy, doświadczenia i logiki. W rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi korzyści w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę stanu faktycznego i konkluzję, że podatnik nie wykazał faktu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji umywalek i poniesienia wydatków związanych bezpośrednio z celem tej działalności. W kontekście wyżej przytoczonych dyrektyw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, że zarówno ustalenia dokonane przez organy podatkowe jak też wyprowadzone z nich wnioski – są poprawne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzucając sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego podatnik winien wskazać, jak według niego, przepis ten należało interpretować. Takich wskazań skarga kasacyjna nie zawiera. Zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegający według autora skargi, na błędnym przyjęciu, że nie wystąpił przychód z tytułu sprzedaży umywalek i że nie poniesiono wydatków na dzierżawę form wskazuje, że skarżąca rzeczywiście kwestionuje ustalenia a nie wykładnię prawa. Już z tego względu taki zarzut, z uwagi na jego wadliwe sformułowanie, nie może odnieść spodziewanych przez skarżącego skutków. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, którym dysponował sąd pierwszej instancji oceniając trafność zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik nie mógł z przyczyn czysto technicznych prowadzić działalności gospodarczej polegającej na produkcji wysokiej klasy umywalek. Powyższy fakt przesądza opinia Laboratorium Badań i Przetwórstwa Tworzyw Polimerowych w Katedrze Technologii i Materiałoznawstwa Chemicznego Politechniki R., w której stwierdzono, że przedstawione przez podatnika warunki, w jakich jakoby produkował przedmiotowe umywalki nie pozwalały na wykonanie tychże umywalek. Podobnie prawidłowo przyjęto, że organ podatkowy w sposób niebudzący zastrzeżeń, ustalił, że podatnik nie wykazał, iż do produkcji przedmiotowych umywalek wykorzystał nieodpłatnie pomieszczenia, urządzenia i surowce należące do firmy "O.", którego właścicielką jest A.P.. Jedynym dowodem, który uprawdopodobniał wyjaśnienia podatnika w tym zakresie były zeznania A. P., które ulegały modyfikacji. W początkowej fazie postępowania świadek zeznał, że w trakcie dzierżawy formy do produkcji umywalek znajdowały się w podatnika a w okresie późniejszym stwierdziła, że formy te były przez cały czas na terenie zakładu "O.". W tej sytuacji należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, iż zeznania te zmieniały się w zależności od potrzeb podatnika i przyjętej przez niego linii obrony swego stanowiska, oraz że organ miał prawo wywieść z tych sprzeczności, że przedstawione przez podatnika okoliczności są niewiarygodne. W tym miejscu należy podnieść, że w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi to podatnik obowiązany jest wskazać lub dostarczyć środki lub źródła dowodowe, które posłużyłyby obok materiału zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, na udowodnienie tezy stawianej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1002/09). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, swych tez dowodowych podatnik nie wspierał żadnymi środkami dowodowymi ograniczając swoją aktywność do negowania stanowiska organu podatkowego oraz formułowania nowych tez dowodowych, które w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym przez organ podatkowy – nie mogły wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń i ocenę zebranego materiału dowodowego. Całkowicie bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powyższe wymagania zostały spełnione w zaskarżonym wyroku zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał aby uzasadnienie było niekompletne, niezrozumiałe, niemożliwe do wykonania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.