III SA/Wa 1084/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") ustalił Skarżącemu - J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 1.081.754 zł. Pismem z 9 listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżącego złożył dwa wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wraz z odwołaniami, z czego jeden bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a drugi za pośrednictwem Dyrektora UKS. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący wskazał, że 8 lipca 2010 r. ustanowił pełnomocnikiem w niniejszej sprawie L. L., a następnie 8 października 2010r. wypowiedział to pełnomocnictwo, ustanawiając jednocześnie nowego pełnomocnika w osobie P. O.. Stwierdził, iż w tym samym dniu organ I instancji został poinformowany o zmianie pełnomocnika za pośrednictwem e-maila oraz poprzez nadanie przesyłki listownej. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż 8 października 2010 r., za pośrednictwem upoważnionej przez siebie osoby, stawił się celem zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednak nie uzyskał informacji o wydaniu decyzji w niniejszej sprawie. Będąc w przeświadczeniu o kontynuacji postępowania, pismem z 11 października 2010 r. oraz z 22 października 2010 r. złożył szereg wniosków dowodowych i wskazał na czynności dowodowe, które winny być przeprowadzone, a także złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Ze względu na nie ustosunkowanie się do w/w pism, 4 listopada 2010 r., za pośrednictwem upoważnionej osoby, ponownie zapoznał się z aktami sprawy. Wówczas okazało się, że w aktach znajdowała się koperta adresowana do poprzedniego pełnomocnika L. L. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynikało, iż 12 października 2010 r. podjęta została próba doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2010 r., jednak przesyłka ta została odesłana organowi I instancji z informacją, iż 8 października 2010 r. L. L. nie był już pełnomocnikiem Strony. W ocenie pełnomocnika Skarżącego zdumienie budzi fakt, że podczas dwukrotnego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, akta sprawy nie zawierały odpisu wydanej w stosunku do Strony decyzji, a także nie ujawniono jej w spisie, ani w innym dokumencie. Pełnomocnik stwierdził również, iż dwukrotne zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym miało na celu zweryfikowanie etapu, na jakim wówczas znajdowało się postępowanie, a w szczególności ustalenie, czy nie zostały przedsięwzięte czynności zmierzające do wydania i doręczenia decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi. Ponadto wskazał, iż decyzja, której próba doręczenia miała miejsce 12 października 2010 r., została ponownie nadana na adres nowego pełnomocnika, co – w jego pocenie świadczy o tym, iż zdaniem organu I instancji przedmiotowa decyzja nie została doręczona z powyższą datą. Dodatkowo pełnomocnik wskazał również, iż od czasu wypowiedzenia pełnomocnictwa, L. L. nie kontaktował się ze Stroną, ani jej nowym pełnomocnikiem. Zdaniem pełnomocnika, poprzez dwukrotne stawienie się celem zapoznania z materiałem dowodowym, dołożył wszelkich starań zmierzających do ustalenia czy wydano decyzję, a ewentualne uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Postanowieniem z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowieniem z stycznia 2011r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2010 r. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa decyzja została skutecznie doręczona 12 października 2010 r. Ponadto, powołując się na art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", wskazał, iż odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Stronie. W związku z powyższym podniósł, że skoro decyzja Dyrektora UKS z [...] września 2010 r. została skutecznie doręczona 12 października 2010 r., to termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upłynął 26 października 2010 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wniesienie od powyższej decyzji odwołania z 9 listopada 2010 r., załączonego do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego w placówce pocztowej operatora publicznego 12 listopada 2010 r., naruszało dyspozycję art. 223 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. odmówiono przywrócenia terminu to wniesienia odwołania, to zobowiązany był stwierdzić uchybienie tego terminu, co z kolei skutkowało niemożnością rozpatrzenia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 122 oraz art. 145 § 2, art. 150 § 1 pkt 1, art. 152 § 1 O.p. Skarżący co do zasady podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] września 2010 r. ustalająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 1.081.754 zł. została skutecznie doręczona 12 października 2010 r. Ta bowiem przesądza o uznaniu czy wniesienie od powyższej decyzji odwołania z [...] listopada 2010 r., złożonego w placówce pocztowej operatora publicznego 12 listopada 2010 r., nastąpiło z uchybieniem 14 – dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy decyzja Dyrektora UKS z [...] września 2010 r. została wysłana, stosownie do art. 145 § 2 O.p., na adres ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika – L. L.. Bezspornym w sprawie jest, iż L. L. otrzymał wzmiankowaną przesyłkę 12 października 2010 r., co wynika z adnotacji uczynionej przez niego na kopercie, z której to wynika także, iż w międzyczasie (to jest 8 października 2010 r.) Skarżący wypowiedział udzielone mu pełnomocnictwo. Istotą problemu jest zatem to, czy w konkretnej sprawie odwołanie pełnomocnictwa dokonane w okresie pomiędzy wysłaniem a doręczeniem decyzji ma wpływ na skuteczność tego doręczenia. W tym miejscu niezbędne jest odwołanie się do przepisów regulujących instytucję pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. przy czym należy zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają kompleksowej regulacji odnośnie pełnomocników, odsyłając w art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a do przepisów prawa cywilnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1613/09 " ... prawo cywilne obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła, dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej przepisami zarówno cywilnego prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1976/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 223/08, oba orzeczenia http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać nie tylko przez pryzmat kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim według kodeksu postępowania cywilnego ..." - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Ponieważ kwestia doręczenia decyzji jest kwestią procesową, ocena skutków jej doręczenia byłemu pełnomocnikowi podatnika powinna być oceniona przez organ podatkowy przez pryzmat unormowań zawartych w art. 94 § 2 k.p.c., który w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. " ... W art. 94 § 1 k.p.c. wyrażona została procesowa skuteczność wobec sądu czynności wypowiedzenia podjętej przez mocodawcę. Zważywszy na treść art. 94 § 2 k.p.c., przewidującego wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego także przez pełnomocnika oraz brak racjonalnych argumentów mogących przemawiać za odmienną skutecznością wobec sądu wypowiedzenia dokonanego przez drugą stronę stosunku pełnomocnictwa procesowego należy przyjąć, że ww. skuteczność została w art. 94 k.p.c. uregulowana jednolicie dla przypadków wypowiedzenia dokonanego zarówno przez mocodawcę, jak i przez pełnomocnika. Dopiero zatem od chwili powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, który był stroną wypowiadającą (art. 94 § 2 k.p.c.), sąd ma obowiązek traktowania strony jako działającej bez pełnomocnika. Oznacza to, że czynności procesowe pełnomocnika dokonane wobec sądu przed zawiadomieniem go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika są procesowo skuteczne choćby podjęte były w czasie po wypowiedzeniu lub po upływie 2 następnych tygodni, jak również, że skuteczne procesowo są czynności sądu wobec pełnomocnika (a w konsekwencji - wobec strony) dokonane po wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub po upływie następnych 2 tygodni, ale przed zawiadomieniem o tym sądu ..." (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II CK 425/05, publ. M. Prawn. 2006/7/345). Podzielając prezentowane powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, Sąd stwierdza, że wobec odwołania przez Skarżącego pełnomocnictwa udzielonego L. L. w dniu 8 października 2010 r. i następnie poinformowania organu o tym fakcie: - po pierwsze organ podatkowy w sposób zgodny z art. 145 § 2 O.p. adresował decyzję z dnia [...] września 2010 r. ówczesnemu pełnomocnikowi, - po drugie L. L. jeszcze przez dwa tygodnie licząc od odwołania udzielonego mu pełnomocnictwa (a zatem także w chwili gdy doręczona mu została wzmiankowana decyzja)., był obowiązany działać za Skarżącego. W konsekwencji należy uznać, iż decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] września 2010 r. ustalająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 1.081.754 zł. została skutecznie doręczona 12 października 2010 r. , a odwołany pełnomocnik z tą chwilą był zobowiązany co najmniej do przekazania jej Skarżącemu bądź ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi w czasie umożliwiającym wniesienie środka odwoławczego. Okoliczność, iż odesłana przez L. L. decyzja została przez organ podatkowy następnie przesłana nowemu pełnomocnikowi nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem uznanie, iż została ona skutecznie doręczona Skarżącemu 12 października 2010 r. powoduje, iż z tym dniem weszła ona do obrotu prawnego, rozpoczynając bieg terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1O.p.). Wobec stwierdzonej powyżej okoliczności doręczenia przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS w dniu [...] października 2010 r. uznać należy, iż 14 dniowy termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 26 października 2010r., a zatem zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu podatkowego zawartym w zaskarżonym postanowieniu, iż wniesione przez Skarżącego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 O.p. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii, iż przesyłka zawierająca wzmiankowaną decyzję została wydana przez pocztę małżonce L. L. należy stwierdzić, iż wobec bezspornych ustaleń, iż ten pełnomocnik Skarżącego otrzymał przedmiotową przesyłkę (co wynika z uczynionej przez niego adnotacji na kopercie), kwestia ta nie ma znaczenia dla oceny skuteczności dokonanego doręczenia. Tym samym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 145 § 2, art. 150 § 1 pkt 1, art. 152 § 1 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.