I FSK 1613/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/08 w sprawie ze skarg Z. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. P. kwotę 520 ( słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2008 r., od nr [...], do nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzjami z dnia 29, 30 i 31 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Z. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania w dniu 4 maja 2005 r. przez doradcę podatkowego – E. S.. Na podstawie akt sprawy Sąd ten ustalił, że Z. P. udzielił E. S. pełnomocnictwa w dniu 25 października 2004 r. Zostało ono wypowiedziane przez pełnomocnika z dniem 26 kwietnia 2005 r., o czym Urząd Skarbowy w C. został zawiadomiony w dniu 28 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do E. S. o doręczenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do występowania w imieniu Z. P.. W odpowiedzi autorka odwołań wyjaśniła, iż pomimo rozwiązania pełnomocnictwa złożyła w interesie podatnika odwołania, działając z poszanowaniem prawa oraz zasad etyki doradcy podatkowego. Postanowieniami z dnia 25 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność przedmiotowych odwołań. Wnioskami z dnia 1 marca 2007 r., Z. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych postanowień na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") z powodu rażącego naruszenia prawa, to jest art. 105 Kodeksu cywilnego. Postanowieniami z dnia 7 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powołanych wyżej postanowień o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Organ podkreślił, iż przepisy O.p. nie dopuszczają możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu. Zdaniem organu, wskazany przez podatnika art. 105 kc, w niniejszych sprawach nie miał zastosowania, gdyż "druga strona" (a więc Dyrektor Izby Skarbowej) w momencie otrzymania odwołań wiedziała o wygaśnięciu pełnomocnictwa, gdyż pismo z informacją o tym wpłynęło do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 28.04.2004 r., a odwołania zostały złożone w dniu 4 maja 2005 r. Z pisma E. S., które nadesłała w odpowiedzi na wezwanie do doręczenia do akt dokumentu pełnomocnictwa, wynikało, iż nie jest już ona uprawniona do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym. Na powyższe postanowienia Z. P. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/07, skargi te odrzucił, gdyż w sprawach nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, które służyły skarżącemu. W związku z tym Z. P. wniósł zażalenia na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2007 r., w których domagał się stwierdzenia ich nieważności. Postanowieniami z dnia 17 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia i powtórzył przedstawione tam argumenty. Jednocześnie podał, iż w postępowaniu odwoławczym niedopuszczalne jest regulowanie stosunków pomiędzy osobą udzielającą pełnomocnictwa, a osobą działającą na jego podstawie poprzez art. 105 k.c. Postępowanie odwoławcze toczy się bowiem pomiędzy stroną składającą odwołanie, a organem II instancji rozpatrującym to odwołanie, nie zaś pomiędzy stroną i jej pełnomocnikiem. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienia pełnomocnik Z. P. wniósł o ich uchylenie. Uzasadniając skargi strona wskazała, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa nie było skuteczne, gdyż nie dotarło do Z. P. w odpowiednim czasie, a to był warunek konieczny skuteczności takiego oświadczenia woli. Wypowiedzenie zostało bowiem przesłane na adres firmy skarżącego w czasie kiedy przebywał on w areszcie i nie miał żadnej możliwości zapoznania się z nim. Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował danymi, czy i kiedy wypowiedzenie pełnomocnictwa dotarło do wiadomości skarżącego, zatem postanowienia o niedopuszczalności odwołania były przedwczesne. Strona podkreśliła również, iż zd. drugie art. 105 k.c., nie może mieć w sprawach zastosowania, gdyż ma ono na celu ochronę praw i interesów stron w stosunkach cywilnoprawnych, które mają identyczne prawa i są równorzędne w postępowaniu. Tego zaś nie można powiedzieć o sytuacji, gdy z jednej strony występuje Dyrektor Izby Skarbowej, a z drugiej podatnik składający podanie do tego Dyrektora. Postępowanie administracyjne ma zupełnie inną specyfikę, dlatego należy przepisy o pełnomocnictwie stosować odpowiednio. Skarżący podtrzymał również argumentację przedstawioną we wniosku dotyczącą "rażącego naruszenia prawa". Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu nieustosunkowanie się do podniesionego w odwołaniach zarzutu naruszenia art. 61 k.c., tj. bezskuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa przez E. S. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem nie uwzględnił wyżej opisanych skarg. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 105 k.c. uznając, iż dla oceny czy czynność prawna jest ważna, istotne jest posiadanie przez drugą stronę wiedzy o wygaśnięciu umocowania lub możliwość uzyskania takiej wiedzy z łatwością. Sąd stwierdził, że w O.p. nie ma regulacji określającej formę w jakiej powinno nastąpić wypowiedzenie pełnomocnictwa, zasadne jest zatem zastosowanie a contrario przepisów o udzieleniu pełnomocnictwa, z uwzględnieniem powyższej zasady postępowania. Kwestię formy pełnomocnictwa reguluje zarówno kodeks cywilny, jak i O.p. Na podstawie art. 137 § 2 i § 3 O.p. Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa, gdyż w aktach sprawy musi znaleźć się sporządzony pisemnie dokument potwierdzający, iż dana osoba jest uprawniona do występowania w sprawie za stronę. Organ podatkowy zobligowany jest do honorowania pełnomocnictwa od momentu dowiedzenia się o ustanowieniu pełnomocnika, a więc co do zasady od momentu otrzymania dokumentu pełnomocnictwa. Umocowanie to trwa tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in princ. k.c.). Sąd dodał, że skoro umocowanie jest dla organu skuteczne od momentu dowiedzenia się o nim (a więc od momentu otrzymania dokumentu), to również wypowiedzenie pełnomocnictwa (w rozpoznanych sprawach dokonane przez pełnomocnika) jest dla organu podatkowego skuteczne od momentu dowiedzenia się o tym fakcie. Zdaniem Sądu w rozpoznanych sprawach nastąpiło to w dniu 28 kwietnia 2004 r., kiedy to wpłynęło do organu podatkowego pismo zawierające wypowiedzenie pełnomocnictwa. Tak więc z chwilą wpływu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., organy podatkowe o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wiedziały. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 105 k.c. Sąd wskazał, że ustawodawca w zakresie nieuregulowanym w O.p. odesłał do stosowania przepisów prawa cywilnego, nie ograniczając w żaden sposób ich zakresu. Dotyczy to zatem także zdania drugiego art. 105 kc. Sąd podkreślił, iż art. 137 § 4 O.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego wprost, a nie odpowiednio. Ustawodawca zawierając taki zapis w O.p. miał przecież wiedzę o charakterze stosunków występujących w postępowaniu podatkowym. W zakresie zarzutu naruszenia art. 61 k.c. Sąd podkreślił, że obowiązkiem rzetelnego doradcy podatkowego było bezzwłoczne poinformowanie organów podatkowych o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wypowiedzenie tego pełnomocnictwa odniosło skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu. Od tego momentu organ nie mógł już honorować podejmowanych przez niego działań. Organ nie miał prawa weryfikacji czy wypowiedzenie takie było skuteczne. Dopuściłby się bowiem ingerencji w stosunki między mocodawcą a pełnomocnikiem, do czego nie jest uprawniony. Według Sądu niezasadny jest zatem również zarzut, iż skarżący został pozbawiony prawa do obrony. Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie spraw dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności do łącznego rozstrzygnięcia. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, polegającego na naruszeniu przepisów art. 247 § 1 pkt 3, art. 136 i 137 O.p. w związku z art. 61 i art. 105 k.c. oraz art. 94§ 2 kodeksu postępowania cywilnego, a także art. 199a § 4 O.p. W konsekwencji, zdaniem strony naruszono art. 1 Konstytucji RP przez zamknięcie drogi postępowania w ramach administracyjnego toku instancji. W uzasadnieniu kasator, powołując się na treść przepisu art. 61 k.c. w powiązaniu z art. 137 § 4 O.p. uznał, że sprawa złożenia pisma o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w organie podatkowym jest rzeczą wtórną i nie można rozpatrywać kwestii terminu ustania stosunku pełnomocnictwa, w sytuacji kiedy do tego ustania w ogóle nie doszło. Autor skargi kasacyjnej dodał, że odwołanie wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który jest innym organem od Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Według skarżącego organ II instancji nie może powoływać się na okoliczność, że w momencie złożenia odwołania o wypowiedzeniu wiedział. Ponadto strona wskazała na art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jeżeli powstaną w tym przedmiocie wątpliwości. W ocenie skarżącego w sprawie istnienia stosunku pełnomocnictwa i jego zakresu mogły pojawiać się wątpliwości, chociażby w momencie złożenia odwołań przez E. S. Organy podatkowe otrzymały bowiem dwa sprzeczne sygnały, co do istnienia pełnomocnictwa i jego zakresu. Dalej, na podstawie art. 105 w związku z art. 103 k.c. oraz art. 94 § 2 k.p.c. kasator wywiódł prawo do działania przez pełnomocnika na korzyść mocodawcy, po wygaśnięciu umocowania, nawet bez formalnego umocowania, jeżeli działania takie zostaną przez mocodawcę zaakceptowane. W zakresie zarzutu naruszenia art. 1 Konstytucji RP autor skargi powołał się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/95 i podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wcześniejszych pismach. Z powyższych względów strona wniosła o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek. Na wstępie należy podkreślić, że sposób zredagowania zarzutów w rozpoznawanym środku odwoławczym zawiera pewne wady konstrukcyjne. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież doradcą podatkowym, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując bowiem zarzuty, nie uwzględnił, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tenże Sąd zaś nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zatem podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało powołać również stosowny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Pomimo tych wad konstrukcyjnych, biorąc jednak pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznano merytorycznie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w którym oddalono skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w przedmiocie niedopuszczalności odwołań. Organ podatkowy uznał bowiem, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Uznał bowiem, że nie doszło do naruszenia art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 105 k.c.. Organ podatkowy zastosował przecież jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa. Uzasadniając to stanowisko powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i teorii rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z powyższego wynika, że Sąd I instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101; 4 marca 1999 r., II SA 1918/98; 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30; 13 maja 2003 r., III SA 2395/01; 24 listopada 2003 r., III SA 845/02; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13; 19 września 2006 r., II FSK 1204/05; 20 października 2006 r., II FSK 113/06; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08. Warto również podkreślić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, http://orzeczenia.nsa,gov.pl). Przechodząc na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 137 § 4 O.p. i art. 94 § 2 k.p.c. Ordynacja podatkowa nie zawiera kompleksowej regulacji odnośnie pełnomocników stron w postępowaniu podatkowym. Dlatego też przepis art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a odsyła do przepisów prawa cywilnego. Prawo cywilne zaś obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła, dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej przepisami zarówno cywilnego prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1976/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 223/08, oba orzeczenia http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać nie tylko przez pryzmat kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim według kodeksu postępowania cywilnego. Trzeba bowiem zgodzić się z Sądem I instancji, że przepis art. 105 k.c. dotyczy skutków dokonywania czynności cywilnoprawnych, a więc nie może mieć w niniejsze sprawie zastosowania. Ponieważ wniesienie odwołania od decyzji jest czynnością procesową, ocena skutków czynności byłego pełnomocnika podatnika powinna być oceniona przez organ podatkowy przez pryzmat unormowań zawartych w art. 94 § 2 k.p.c., który w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik ( w tym oczywiście również doradca podatkowy) powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Powyższe unormowanie powinno mieć zastosowanie do sytuacji faktycznej w niniejszej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że odpis decyzji doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 kwietnia 2005 r. Następnie pełnomocnik Z. P. wypowiedział swojemu mocodawcy pełnomocnictwo w dniu 26 kwietnia 2005 r. O tym fakcie organ podatkowy został powiadomiony dwa dni później. Z kolei w dniu 4 maja 2005 r. doradca podatkowy, pomimo wcześniejszego wypowiedzenia pełnomocnictwa, wnosi w imieniu swojego byłego mocodawcy odwołanie. Zatem już z prostego odczytania art. 94 § 2 k.p.c. wynika, że w aspekcie tego przepisu należało ocenić, czy odwołanie zostało wniesione przez podmiot uprawniony. Nie zmienia tej oceny treść przepisu art. 94 § 1 k.p.c., który stanowi, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Przepis § 1 wprowadza bowiem zasadę, zaś § 2 wyjątek od tej zasady. Z unormowań tych bowiem wynika, że były pełnomocnik w terminie i warunkach określonych w art. 94 § 2 k.p.c. może skutecznie działać w imieniu byłego mocodawcy, nawet wówczas, gdy wypowiedzenie pełnomocnictwa, z uwagi na dyspozycję art. 94 § 1 k.p.c., stało się w stosunku do organu podatkowego skuteczne. W związku z powyższym należy stwierdzić, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi także wówczas, gdy organ podatkowy wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, oceniając uprawnienia doradcy podatkowego, wnoszącego środek zaskarżenia po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, nie zastosował przepisu art. 94 § 2 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p. Odmienna interpretacja pojęcia rażącego naruszenia prawa w niniejszej sprawie była by nie do zaakceptowania w kontekście wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania, znajdującej swoje rozwinięcie w art. 127 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny przeanalizuje uprawnienie pełnomocnika wnoszącego odwołania w kontekście unormowań zawartych w art. 94 § 2 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).