I SA/Lu 553/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. F. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], Minister Finansów uznał stanowisko M. F., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 29 stycznia 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą (aptekę), opodatkowaną na zasadach ogólnych i jest podatnikiem VAT. W dniu 8 września 2005 r. wraz z małżonkiem zakupiła nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowym o powierzchni użytkowej 199 m2. Zakupioną nieruchomość w tym samym miesiącu przekazała na cele prowadzonej działalności i 10 września 2005 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Amortyzację pawilonu handlowego rozpoczęła od listopada 2005 r. Od tych obiektów nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca wskazała, że w części pawilonu handlowego prowadziła aptekę, a część przeznaczyła na pomieszczenia magazynowe i gospodarcze. Od momentu zakupu nieruchomości, prowadząc działalność gospodarczą, skarżąca dokonywała remontu pawilonu i jego modernizacji, którą ukończyła w 2008 r. Wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej pawilonu i całej nieruchomości. Skarżąca od nakładów na remont i modernizację odliczyła cały podatek VAT. Po ukończeniu remontu, część pawilonu, niezajętą pod aptekę skarżąca próbowała wynająć na ośrodek zdrowia. Z uwagi na brak zainteresowania, skarżąca w dniu 15 stycznia 2010 r. poinformowała Starostwo Powiatowe o zmianie sposobu użytkowania części budynku i postanowiła część pawilonu, przeznaczoną na ośrodek zdrowia - 119 m2, przebudować na pomieszczenia mieszkalne i spróbować wynająć jako lokal mieszkalny. Od wydatków związanych z przebudową odliczyła VAT w całości. W związku ze zmianą sytuacji życiowej, w maju 2010 r. skarżąca wraz z rodziną zamieszkała w przebudowanym lokalu mieszkalnym, w dniu 6 maja 2010 r. zameldowała się w tym lokalu i zaczęła przeprowadzkę. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zapytała, czy: 1) opisane czynności należy zakwalifikować jako przekazanie na cele osobiste podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa i opodatkować je według obowiązującej stawki? oraz 2) jaką zastosować stawkę podatku i jaka będzie podstawa opodatkowania? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśniła, z odwołaniem do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa"), że w przedstawionym stanie faktycznym miała miejsce dostawa towaru - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na jego cele osobiste, która powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w dniu wydania towaru, czyli 6 maja 2010 r., stawką 7%, zgonie z art. 41 ust. 2 i 12 ustawy VAT, z uwagi, że przedmiotem dostawy był lokal mieszkalny, którego powierzchnia użytkowa nie przekraczała 150 m2. Wskazała, że zgodnie z art. 29 ustawy VAT, jako podstawą opodatkowania należałoby przyjąć 59,80 % wartości pawilonu handlowego na dzień 6 maja 2010 r. (wartość początkową pawilonu powiększoną o nakłady na remonty oraz modernizacje i pomniejszoną o dokonane do dnia 6 maja 2010 r. odpisy amortyzacyjne) powiększoną o nakłady dokonane od stycznia do maja 2010 r. na przekształcenie lokalu ośrodka na lokal mieszkalny. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, że w związku z tym, iż wydanie towaru na potrzeby własne nastąpiło w maju 2010 r., to oceny prawnopodatkowej należało dokonać w oparciu o przepisy obowiązujące w momencie wydania towaru. Organ przytoczył treść art. 7 ust. 2 ustawy i wskazał, że uznanie przekazania towarów na cele osobiste podatnika za dostawę towarów uzależnione jest od przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z przekazywanymi towarami. Następnie przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-8 ustawy i stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że skarżąca w 2008 r. zakończyła remont i modernizację pawilonu w części nie zajętej na aptekę, a w 2010 r. przebudowała część nieruchomości na pomieszczenia mieszkalne w celu ich wynajęcia jako lokal mieszkalny. W związku z tym wskazał, że w maju 2010 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia pawilonu handlowego na pawilon handlowo – mieszkalny oraz, że usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych są zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy. Organ stwierdził, że skoro zakupy związane z prowadzoną inwestycją służyły czynnościom opodatkowanym (apteka) i czynnościom zwolnionym od podatku ( wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe), to skarżąca powinna w deklaracji za maj 2010 r. – miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości - dokonać korekty tej części podatku naliczonego, związanego z wydatkami na przeprowadzoną w 2008 r. modernizację pawilonu, która związana była z czynnością zwolnioną - wynajmem na cele mieszkalne, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 i art. 91 ustawy. W ocenie organu, z art. 86 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że skarżącej nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przebudowę części pawilonu na lokal mieszkalny. Zdaniem organu, w tym stanie faktycznym i prawnym, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tej części nieruchomości, która została przekazana w maju 2010 r. na jej cele osobiste, a w konsekwencji, że czynność ta nie stanowiła dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, co czyni odpowiedź na drugie pytanie skarżącej bezprzedmiotową. Pismem z dnia 20 maja 2011 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. F. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 90 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że "wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje", o którym mowa w tym przepisie, może polegać, jedynie na wewnętrznej woli dokonywania takich czynności, nieuzewnętrznianej poprzez dokonywanie takich czynności, bądź przynajmniej składania ofert dokonywania takich czynności, a w konsekwencji art. 90 ust. 2, art. 91 ust. 1- 5, ust. 7- 7d i ust. 8 ustawy; - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy; 2/ prawa procesowego: art. 14b §1 i art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.. D. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: "op") polegające na udzieleniu odpowiedzi do innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku o interpretację – stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje – wbrew wywodom organu - aby skarżącą w okresie dokonywanych remontów i modernizacji wykonywała inne czynności niż opodatkowane. Z ostrożności, na wypadek, gdyby Sąd podzielił wykładnię organu co do treści art. 90 ust. 1 ustawy, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14h w związku z art. 169 § 1 op poprzez zaniechanie wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 14b§ 1, art. 14c, ani art. 169 § 1 w związku z art. 14h op. Z treści wniosku skarżącej oraz treści interpretacji wynika, że organ odniósł się wyłącznie do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej dokonanej we wniosku. Ponieważ organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącej, czyli ocenę prawną zawartą we wniosku, zobowiązany był do przedstawienia własnego stanowiska i wskazania przepisów prawa, w kontekście których, jego zdaniem, ocenić należy zaistniały stan faktyczny. Obowiązek ten wynika z art. 14c § 2 op i został przez organ wykonany. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mógł budzić wątpliwości w świetle odnoszących się doń przepisów ustawy, stąd dla dokonania prawidłowej oceny nie było potrzebne stosowanie art. 169 § 1 op. Wniosek skarżącej odpowiadał wymogom art. 14b § 3 op. Wbrew wywodom skargi, organ w interpretacji odniósł się do faktów i czynności zaistniałych, opisanych we wniosku, a nie do zdarzeń prawdopodobnych ("probabilistycznych"- jak określa je pełnomocnik). Organ przyjął, że zakupiony bez prawa do odliczenia podatku pawilon handlowy, w części wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (apteka z zapleczem), amortyzowany od 2005 r., skarżąca modernizowała, ulepszała i przebudowywała w latach 2005-2008 z przeznaczeniem na wynajem jego części, jako gabinetów lekarskich, a od stycznia 2010 r., jako lokalu mieszkalnego na wynajem, w którym ostatecznie zamieszkała wraz z rodziną 6 maja 2010 r. Przyjął również, za wnioskiem, że skarżąca odliczyła od podatku należnego całość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przebudowie części pawilonu na ośrodek zdrowia oraz następnie, również tej części pawilonu, na lokal mieszkalny, bowiem uznawała, że ta cześć pawilonu wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo więc organ przyjął, że okolicznością istotną dla rozpoznania praw i obowiązków w zakresie podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym był moment zamieszkania w przebudowanej części pawilonu. Organ zasadnie odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy wskazując, że wobec nietrafnych przewidywań skarżącej, co do wykorzystania części pawilonu o pow. 119 m2 do wykonywania czynności opodatkowanych, jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, z którego korzystała, uległo zmianie, co normuje art. 91 ust. 7 ustawy zobowiązując do dokonania korekty odliczeń. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkowość realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Zważyć należało, że tak jak zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu na ośrodek zdrowia przebudowanej części pawilonu uprawniał skarżącą do dokonywania wstępnych odliczeń podatku związanego z przebudową, bez konieczności rzeczywistego rozpoczęcia działalności opodatkowanej w tej części pawilonu, tak i przeznaczenie tej części pawilonu w styczniu 2010 r. na czynności zwolnione od podatku wykluczało prawo do odliczeń, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy i zobowiązywało do dokonania ich korekty, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy. Fakt zamieszkania w dniu 6 maja 2010 r. w wykorzystywanym przez skarżąca lokalu mieszkalnym o pow. 119 m2 przesądził więc, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją , przebudową i adaptacją tej części pawilonu, stąd organ zasadnie uznał, że przy ocenie zaistniałego stanu faktycznego nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.