I SA/Bd 30/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2010r. sprawy ze skargi Wielospecjalistycznego Szpitala Miejskiego [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza na rzecz Wielospecjalistycznego Szpitala Miejskiego [...] kwotę 4014 zł (cztery tysiące czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 30/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 176.758,03 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 37.109,00 zł. U podstaw rozstrzygnięcia legły wyniki przeprowadzonej przez organ kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., w trakcie której stwierdzono: l. Zaniżenie przychodów na kwotę 558.128,51 zł spowodowane następującymi nieprawidłowościami: a) zaliczeniem do przychodów 2007 r. kwoty 1.500.000,00 zł., tj. otrzymanej w marcu 2008 r. zapłaty za świadczenia zdrowotne wykonane w 2003 r. ponad limit określony kontraktem z NFZ co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), b) zaliczeniu do przychodów 2007 r. kwoty 7.058,41 zł., tj. niezapłaconych odsetek od należności, co stanowiło naruszenie art. 12 ust 4 pkt 2 ww. ustawy, c) nie zaliczeniu do przychodów 2007 r. kwoty 102.100,00 zł stanowiącej równowartość otrzymanych z budżetu Miasta B. dotacji, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednakże powyższa kwota dotacji korzysta za zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, d) nie zaliczeniu do przychodów 2007 r. kwoty 943.354,00 zł stanowiącej wartość wykonanych w 2007 r. świadczeń medycznych (leczenie stomatologiczne, opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, leczenie szpitalne, rehabilitacyjna lecznicza) w ilości i wartości ponad limit określony umową z NFZ czym naruszono art. 12 ust. 3 i 3a ww. ustawy, e) zaliczeniu do przychodów 2007 r. kwoty 96.524,10 zł dotyczącej wypłaconego przez PZU odszkodowania - czym naruszono art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. 2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.389.2239,39 zł spowodowane następującymi nieprawidłowościami: a) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.370,81 zł dotyczącej odsetek z tytułu nieterminowych wpłat na rzecz ZUS czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, b) pomyłkowym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 729.811,22 zł dotyczącej wydatków poniesionych w 2006 r., czym naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, c) zaliczeniem wydatków w kwocie 102.100,00 zł bezpośrednio sfinansowanych dotacjami otrzymanymi z budżetu Miasta B., czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, d) zaliczeniem kwoty 554.957,36 zł zaewidencjonowanej w księgach 2007r. (konto " strat y nadzwyczajne") tytułem odszkodowania dla pacjenta. Powyższym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Ponadto organ ustalił, że w kosztach 2007 r. znajdowały się wydatki niezwiązane z osiągnięciem przychodów oraz nieuznane za kwoty uzyskania przychodów z tytułu kosztów procesowych, stałych rent, odsetek od zaległości podatkowych oraz wpłat na PFRON w łącznej kwocie 195.309,11 zł. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż dochód odpowiadający poniesionym wydatkom w kwocie 195.309,00 zł na podstawie art. 17 ust. la pkt 2 ww. ustawy nie może podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponieważ środki znajdujące pokrycie w dochodzie osiągniętym w 2003 r. zostały wydatkowane w trakcie 2007 r. na inne cele, a nie cele statutowe, jakimi dla kontrolowanej jednostki jest ochrona zdrowia. Tym samym część dochodu osiągniętego w 2003 r. i uznanego w wysokości 1.847.432,79 zł za wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, a wydatkowanego w 2007 r. w kwocie 195.309,00 zł podlega opodatkowaniu w 2007 r. zaś podatek należny według stawki 19 % wynosi 37.109,00 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 07 sierpnia 2009 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 176.758,03 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 37.109,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 3, a także art. 12 ust. 3a pkt 2, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem Szpitala zaskarżona decyzja narusza również art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 57 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 176.758,03 zł i w tym zakresie określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 80.233,93 zł w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż szpital zaliczył do przychodów w 2007 roku kwotę 96.524,10 zł ujętą na koncie 770 "Zyski nadzwyczajne" tytułem odszkodowania PZU dotyczącego poszkodowanego pacjenta. Z pisma PZU S.A. z dnia 30 maja 2007 r. wynika, że ww. kwota stanowi pozostałą do wykorzystania kwotę ogólnej sumy ubezpieczenia szpitala na kwotę 100.000 USD i została przekazana na rachunek szpitala. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uznał , iż zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, iż kwota odszkodowania wypłacona pacjentowi nie została uznana za koszt uzyskania przychodu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając kwotę 96.524,1O zł za zwrot wydatku, uznał, iż została ona w sposób nieprawidłowy zaliczona do przychodów roku 2007. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem szpitala, iż kwota w wysokości 96.524,10 zł powinna zostać zaliczona do przychodów 2007 roku. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż otrzymana z PZU S.A. kwota w wysokości 96.524,10 zł nie stanowi zwrotu innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą otrzymania odszkodowania jest bowiem zajście określonego zdarzenia, a nie fakt poniesienia wydatków. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uznaniem, iż przychody osiągane przez podatnika w związku z realizacją obowiązku ustawowego polegającego na udzieleniu świadczeń zdrowotnych nie objętych kontraktem z NFZ w sytuacjach zagrożenia życia i zdrowia, stanowią przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem według metody memoriałowej, tj. w roku, w którym świadczenia te zostały udzielone - 2007 roku. W ocenie strony skarżącej przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania ww. świadczeń powstają w dacie otrzymania od NFZ rekompensaty za ich udzielenie, czyli w 2008 r. Zdaniem strony decyzja narusza również przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż świadczenia zdrowotne udzielone przez szpital w 2003 r. w warunkach zagrożenia życia i zdrowia, nie objęte kontraktem z Kasą Chorych stanowią usługi w rozumieniu tego przepisu. W opinii strony skarżącej wykonanie przez nią tego rodzaju świadczeń nie wyczerpuje pojęcia usługi. Gdyby było inaczej szpitalowi przysługiwałoby roszczenie o zapłatę, a przecież racjonalny ustawodawca wydzielił z jakiegoś powodu z systemu kontraktowania świadczeń zdrowotnych świadczenia ratujące życie i zdrowie i wprowadził limity na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Strona zarzuciła ponadto organom podatkowym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności w związku z uznaniem, iż szpital prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie autora skargi decyzja narusza także przepis art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. wobec uznania, że dochód z 2003 r. w części obejmującej kwotę 195.309,11 zł wydatkowaną w 2007 r. na cele niestatutowe podlega opodatkowaniu w 2007 r. Zgodnie zaś z przywołanymi przepisami rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a przedmiotem opodatkowania może być tylko dochód w danym roku podatkowym. Wg ustaleń organu podatkowego szpital w roku podatkowym poniósł stratę, zatem niedopuszczalne jest jednocześnie ustalenie straty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym samym roku. Skarżący jest zdania, że organ podatkowy błędnie uznał, iż wydatki w kwocie 195.309,11 zł były poniesione z dochodu jaki osiągnięto w 2003 r. Jeżeli organ podatkowy ustaliłby faktycznie tę okoliczność, to powinien opodatkować dochód skarżącego za 2003 r., a nie dochód 2007 r., bo takiego dochodu w tym roku podatkowym organ podatkowy nie stwierdził, a wręcz przeciwnie ustalił, że skarżący poniósł w tym roku podatkowym stratę. W ocenie strony organ podatkowy błędnie ustalił także, że wydatki dokonane przez nią w kwocie 49.062,00 zł na PFRON nie stanowią wydatku na cele statutowe szpitala. Wpłaty na PFRON dokonywane są w wykonaniu ustawowego obowiązku i wiążą się z normalnym funkcjonowaniem każdego podmiotu. Podatnik zarzuca także, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnego ustalenia, że otrzymana przez szpital w 2007 r. od PZU kwota 96.524,10 zł nie stanowi zwrotu innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa wart. 12 ust. 4 pkt 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przychód w rozumieniu tej ustawy. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację tożsamą z przedstawioną uprzednio we wniesionym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że doszło w niej do naruszenia instytucji wymiaru uzupełniającego, określonej w art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod.. Organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 176.758,03 zł i określił wysokość tej straty w kwocie 80.233,93 zł. Dokonał zatem zmniejszenia wysokości straty. Zgodnie zaś z art. 230 § 1 ord. pod. w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Stwierdzić w kontekście powołanego przepisu należy, że brak było podstaw w przedstawionych okolicznościach sprawy do wydania orzeczenia określającego wysokość straty w kwocie 80.233,93 zł. Właściwym działaniem organu odwoławczego winno być zastosowanie w sprawie treści art. 230 ord. pod., bowiem tylko w tym trybie możliwe jest zmniejszenie wysokości poniesionej przez podatnika straty. Artykuł 230 ord. pod. stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 § 1 o.p. przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, LEX nr 187911). W związku z podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem i w jego konsekwencji ponownym otwarciem postępowania podatkowego brak było podstaw prawnych do rozstrzygania na tym etapie sprawy kwestii spornych zaistniałych pomiędzy stronami. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Szpitala Miejskiego kwotę 4014,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą złożyła się kwota 1614,00 zł z tytułu uiszczonego wpisu oraz kwota 2400,00 zł stanowiąca opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego.