I FSK 591/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1325/11 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1325/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził, że zażalenie skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 października 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z tej samej daty, określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało doręczone stronie w dniu 20 października 2010 r. Termin do złożenia zażalenia na ten akt wynosił 7 dni i upływał 27 października 2010 r., natomiast podatnik wniósł zażalenie dopiero 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że postanowieniem z 25 lipca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego zażalenia. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w tym trybie w sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem autora skargi art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której wraz z środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji oddalając skargę wywiódł, że kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia tego środka. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa poglądy dotyczące spornego zagadnienia. Według pierwszego, w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania (zażalenia) składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego to uchybienie. Innymi słowy, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ odwoławczy w trakcie badania złożonego środka stwierdzi, że wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności Zwolennicy drugiego ze stanowisk uważają, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zgodził się z drugim z przedstawionych poglądów.Podkreślił, że w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, organ winien rozpoznać ten wniosek zgodnie z art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Nieprzekonująca jest argumentacja strony skarżącej, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia jest zbędne, w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Na podkreślenie zasługuje także , że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordyancji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie 20 października 2010 r., a zażalenie skarżący wniósł 26 listopada 2010 r., nie ulega wątpliwości, że środek zaskarżenia został złożony z przekroczeniem ustawowego terminu. Wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy nie tylko był uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wywiódł, że konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Jeżeli wcześniej organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego środka, postanowienie wskazujące na niedotrzymanie terminu zaskarżenia kończy postępowanie zażaleniowe. Orzeczeniem kończącym postępowanie zażaleniowe nie jest natomiast postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, gdyż postanowienie to kończy jedynie postępowanie wpadkowe w tym przedmiocie. Gdyby odmawiając restytucji terminu organ nie wydał postanowienia stwierdzającego wniesienie zażalenia po upływie ustawowego terminu, postępowanie zażaleniowe pozostawałoby niezakończone. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orze 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się organ odwoławczy w sprawie, tj. naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w trybie tego przepisu w sytuacji, gdy strona składała wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który na skutek uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego jego przywrócenia – wyrokiem WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1315/11 nie jest rozpatrzony, 2/ art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej dlaczego organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu w sytuacji, gdy składała ona wniosek o przywrócenie terminu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ponadto na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wniósł o rozważenie przez NSA przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie czy organ powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia określonego środka zaskarżenia w sytuacji, gdy strona wraz z nim składała wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, rozpatrzona zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. , czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z nich okazały się trafne. W szczególności nie jest zasadny podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu, w sytuacji, gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela stanowisko zajęte w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. I FSK 1445/11, w którym zawarto tezę, że "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Wprawdzie powyższy pogląd został wyrażony w nieco odmiennym stanie faktycznym, gdyż w rozpoznawanej sprawie najpierw wydano postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia a następnie postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, to jednak przyjęta w nim zasada o konieczności wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu także wówczas, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu ma odniesienie także do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie. W ślad za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku przyjąć trzeba, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania – co jest stanem obiektywnym. Podkreślenia też wymaga , że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. Z tych względów nie można podzielić trafności podniesionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza, że organ II instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybionego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko, jakie zajął w tej sprawie Sąd I instancji. Istotnie – jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy, a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Uzasadnionym jednak w realiach rozpoznawanej sprawy okazał się podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie przyjęto "za pewnik" ustalenie, że skarżącemu doręczono osobiście w dniu 20 października 2010 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności , o czym – jak przyjął Sąd – "świadczy znajdujący się na zwrotce podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi" (str. 4 uzasadnienia wyroku). W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39) przyjęto, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Z taką sytuacją mamy czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach, to że skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia mu w dniu 20 października 2010 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, że "sam nie odbierał ani decyzji ani postanowień o nadaniu tym decyzjom rygorów". Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii "potwierdzenia odbioru" wynikało, że przesyłkę zawierającą 12 decyzji i 5 postanowień odebrał "A. K.", jednakże w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jedynie nieczytelna parafa, zaś obok (w nawiasie) znajduje się wpis "A. K.". Z kolei w rubryce "data i podpis doręczającego/wydającego" znajduje się nieczytelna adnotacja. Nie jest w związku z tym wiadome na jakich przesłankach sąd I instancji oparł swoje ustalenie, że wspomniane podpisy są podpisami skarżącego oraz, że na zwrotce znajduje się "podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi". Wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia pogłębia powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1315/11), którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym dotyczącym podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na prowadzone w Izbie Skarbowej postępowanie wyjaśniające w sprawie prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki, w tym na przesłuchanie w charakterze świadków listonosza P. S., który doręczył przesyłkę i G. K. - mechanika pracującego w warsztacie skarżącego, którego oświadczenie z dnia 3 grudnia 2010 r. dołączone zostało do akt sprawy. W konsekwencji, z treści uzasadnienia przywołanego wyżej prawomocnego wyroku wynika, że "sporna jest prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 października 2010 r., mając na uwadze okoliczność, że rozbieżne w tym zakresie są zeznania samego skarżącego i jego pracownika G. K. z zeznaniami świadka – listonosza P. S." oraz że "organ powinien w sposób należyty ustalić, czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 19 października 2010 r. (...)". Jakkolwiek powyższe zastrzeżenia odnoszą się do innej sprawy, to jednak – jako że dotyczą tej samej kwestii, tj. prawidłowości i skuteczności doręczenia – nie mogły być pominięte przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych. Znajdujące się w aktach sprawy "potwierdzenie odbioru" dokumentowało bowiem "zbiorcze" doręczenie przesyłki zawierającej 12 decyzji i 5 postanowień nadających decyzjom rygor natychmiastowej. O ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Termin do wniesienia odwołania wynosi 7 dni i rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem jest jednak ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia, gdyż tylko w takim przypadku można przyjąć, że rozpoczął bieg termin do wniesienia środka odwoławczego. Nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany. Brak odniesienia się przez w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia postanowień, a co za tym idzie rozpoczęcia biegu do wniesienia zażalenia uzasadniał zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej bowiem części brak jest bowiem należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowiska, które poddawałoby się kontroli instancyjnej. Ze względów na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 , art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. , orzekł jak w sentencji.