I SA/Łd 1325/11

Dnia 16 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zażalenie A. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z tej samej daty, określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało doręczone stronie w dniu 20 października 2010 r. Termin do złożenia zażalenia na ten akt wynosił 7 dni i upływał 27 października 2010 r., natomiast podatnik wniósł zażalenie dopiero 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że postanowieniem z [...] r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego zażalenia. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w tym trybie w sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem autora skargi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której wraz z środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2007 r. (I GSK 1221/06) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2011 r. (I SA/Kr 986/10). Argumentował dalej, że skoro organ odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, to zbędne było ponowne stwierdzenie przekroczenia terminu do jego złożenia poprzez wydawanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podniósł, że w orzecznictwie prezentowany jest również odmienny pogląd od przedstawionego przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, to zbędne było wydawanie postanowienia o uchybieniu ustawowemu terminowi. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ obowiązek wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy dochodzi do wniesienia środka zaskarżenia po upływie terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa poglądy dotyczące spornego zagadnienia. Według pierwszego, w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania (zażalenia) składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzającego to uchybienie. Innymi słowy, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ odwoławczy w trakcie badania złożonego środka stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności (tak NSA w wyroku z 15 czerwca 2007 r. I GSK 1221/06, LEX nr 338645; WSA w Lublinie w wyroku z 10 czerwca 2009 r. I SA/Lu 248/09, LEX nr 561533; WSA w Krakowie w wyroku z 11 marca 2011 r. I SA/Kr 986/10, LEX nr 740425; WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 kwietnia 2010 r. I SA/Bd 939/09, LEX nr 686749 i z 2 listopada 2009 r. I SA/Bd 428/09, LEX nr 588803). Zwolennicy drugiego ze stanowisk uważają, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 stycznia 2009 r. I SA/Go 882/08, LEX nr 506597; NSA z 20 marca 2009 r. I FSK 112/08, LEX nr 536835; WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 304/09, LEX nr 556603; NSA z 1 października 2009 r. I FSK 854/08, LEX nr 537058; NSA z 8 lipca 2010 r. II FSK 372/09, LEX nr 786866; NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795). Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie solidaryzuje się z drugim z przedstawionych poglądów z następujących względów. W wypadku ustalenia, że termin do wniesienia zażalenia nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. jest konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. W myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego wystąpił z takim wnioskiem, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. W przypadku złożenia zażalenia obowiązkiem organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności zbadanie tego środka pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych w art. 222 O.p. Następnie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, organ winien rozpoznać ten wniosek zgodnie z art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Nieprzekonująca jest argumentacja strony skarżącej, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia jest zbędne, w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Na podkreślenie zasługuje to, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie 20 października 2010 r., a zażalenie skarżący wniósł 26 listopada 2010 r., nie ulega wątpliwości, że środek zaskarżenia został złożony z przekroczeniem ustawowego terminu. Wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy nie tylko był uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew wywodom skargi, wydanie postanowienia odmawiającego restytucji terminu do wniesienia zażalenia nie zwalniało z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego przekroczenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Jeżeli wcześniej organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego środka, postanowienie wskazujące na niedotrzymanie terminu zaskarżenia kończy postępowanie zażaleniowe. Orzeczeniem kończącym postępowanie zażaleniowe nie jest natomiast postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, gdyż postanowienie to kończy jedynie postępowanie wpadkowe w tym przedmiocie. Gdyby odmawiając restytucji terminu organ nie wydał postanowienia stwierdzającego wniesienie zażalenia po upływie ustawowego terminu, postępowanie zażaleniowe pozostawałoby niezakończone. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.