I FSK 854/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1178/07 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołana od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1178/07, oddalający skargę "A." Sp. z o.o. w Katowicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji na wstępie przedstawił stan sprawy, wskazując, że wyrokiem z 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1085/05 - którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 kwietnia 2005 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania w przedmiocie podatku od towarów i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że WSA w Gliwicach w wyroku z 31 stycznia 2006 r. przyjął, że wydanie postanowienie stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie może nastąpić bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. NSA uznał, że powyższe twierdzenie nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej lecz wydaje się uzasadnione faktem, iż ewentualne uwzględnienie prośby w zakresie przywrócenia terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Innymi słowy by nie doprowadzić do przedwczesnego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię jego przywrócenia. W rozpoznawanej sprawie o przedwczesnym wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie może być mowy. Oba omawiane postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem 26 kwietnia 2005 r., czym wykluczył możliwość zakwestionowania dopuszczalności rozstrzygnięcia wskazanego w treści art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, wobec uchylenia postanowienia organu odwoławczego w zakresie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bezpodstawnie przyjął, iż przesądza to o uznaniu postanowienia stwierdzającego jego uchylenie za niezgodne z przepisami prawa. Treść art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez NSA w tej sprawie wynika, iż podstawowy zarzut skargi kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. W związku z tym NSA uznał, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w art. 223 stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skarżącej spółce doręczono decyzję organu I instancji 7 września 2004 r. do rąk E.C., głównej księgowej będącej upoważnioną do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi na mocy upoważnienia udzielonego jej 1 marca 2004 r. przez prezesa zarządu spółki. Odwołanie wniesiono dopiero 3 marca 2005 r. Skoro zatem wskazany w art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa czternastodniowy termin upłynął 21 września 2004 r., to oznacza, że strona uchybiła mu o ponad pięć miesięcy. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa: Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia (...) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze niesporne okoliczności faktyczne tej sprawy organ podatkowy prawidłowo zatem uznał, że odwołanie strony skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "A." Sp. z o.o. w K. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 145 § 1 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie stosowanie nadmiernego rygoryzmu pozbawiającego podatnika możliwości obrony swych praw. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ podatkowy nie uwzględniając wniosku o przywrócenie terminu w sposób nadmiernie surowy potraktował skarżącą, zamykając jej tym samym drogę do obrony jej praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie związania wykładnią art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd potwierdził legalność działania organu podatkowego w przedmiocie wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Działaniem tym organ zrealizował obowiązek nałożony wolą ustawodawcy i w tym zakresie nie sposób doszukać się jakiegokolwiek naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznawana była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06, uznał zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Stwierdził w nim, że: "Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd ten z mocy art. 190 P.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Należy zatem przyjąć, że nie jest spornym zastosowanie się do powyżej prezentowanej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie stosowanie nadmiernego rygoryzmu pozbawiającego podatnika możliwości obrony swych praw. Autor skargi wskazał, że organ podatkowy nie uwzględniając wniosku o przywrócenie terminu w sposób nadmiernie surowy potraktował skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a nie kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, był obowiązek organu do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy także zwrócić uwagę, że wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 145 § 1 P.p.s.a. podzielony jest na punkty, a punkt 1 na litery. W rozpoznawanej sprawie, wobec wskazania na naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uchybienie to nie miało wpływu na ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach badając legalność wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie miał podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie jest spornym, że w sprawie doszło do przekroczenia ustawowego terminu do wniesienia środka odwoławczego, to obowiązkiem organu było wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.