I FSK 214/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 456/09 w sprawie ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 456/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2009 r. nr ..., w którym organ stwierdził wniesienie odwołania od decyzji z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd powołał następujący stan faktyczny: Pełnomocnik P. C. pismem z dnia 16 lutego 2009 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. wydanej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do grudnia 2005 r. Do pisma załączono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, uzasadniając go brakiem skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżąca zarzuciła, że Poczta Polska naruszyła obowiązek wynikający z art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), gdyż pełnomocnik skarżącej nie otrzymał żadnego z zawiadomień o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Ponadto zarzuciła, że o dacie drugiego zawiadomienia nie ma żadnych adnotacji na kopercie, która wróciła wraz z decyzją do organu podatkowego. Niedoręczenie adresatowi przesyłki zostało reklamowane przez pełnomocnika na Poczcie Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania stwierdził, że przedmiotowa decyzja została nadana w dniu 27 listopada 2008 r. w Urzędzie Pocztowym nr ... w T. jako przesyłka polecona nr ..., skierowana do pełnomocnika strony - adwokat M. Z.- L. Korespondencja zawierająca decyzję wróciła do nadawcy w dniu 31 grudnia 2008 r. z adnotacją poczty, o nie podjęciu w terminie. Po dokonaniu analizy zwróconej korespondencji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przesyłka pierwszy raz była awizowana w dniu 2 grudnia 2008 r., drugi raz - w dniu 9 grudnia 2008 r. W związku z powyższym przyjęto, że decyzja została doręczona poprzez tzw. doręczenie zastępcze w dniu 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 19 marca 2009 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego ... w W. z prośbą o udzielenie informacji, czy przesyłka polecona, zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została dwukrotnie awizowana. Z uzyskanej informacji wynikało, że pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika w dniu 2 grudnia 2008 r., a powtórne zawiadomienie doręczono do skrzynki pocztowej w dniu 10 grudnia 2008 r. Ostatecznie przesyłkę zwrócono do nadawcy 22 grudnia 2008 r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej przesyłka, zawierająca decyzję organu I instancji była dwukrotnie awizowana i nie została odebrana przez pełnomocnika w terminie, a zatem uznał, że została doręczona w trybie doręczenia zastępczego. W ocenie organu Poczta Polska nie naruszyła przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ uznał także, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że termin do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej w dniu 16 grudnia 2008 r., który upływał w dniu 30 grudnia 2008 r. uchybiła nie z własnej winy, w związku z czym wydał postanowienie z dnia 5 maja 2009 r., w którym na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Następnie w dniu 5 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy reprezentujący P. C. pełnomocnik, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także nieprawidłowe zastosowanie art. 150 tej ustawy. Zarzucono także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. nie została skutecznie doręczona. O wydaniu przedmiotowej decyzji skarżąca dowiedziała się dopiero po zajęciu rachunku bankowego, a wcześniej nie miała takiej wiedzy z uwagi na doręczenie zastępcze. Zdaniem skarżącej, skoro dopiero w dniu 10 lutego 2009 r. została jej przekazana kserokopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i wtedy zapoznała się po raz pierwszy z jej treścią, to w ciągu 7 dni od tej daty mogła zostać dopełniona czynność procesowa polegająca na złożeniu odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W ocenie skarżącej, skoro pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce dnia 2 grudnia 2008 r., to następne powinno nastąpić 9 grudnia 2008 r., jednak nie otrzymała ona żadnego z zawiadomień, a o dacie drugiego nie ma nawet informacji na kopercie zawierającej decyzję. Skarżąca wskazała, że z informacji z Centrum Poczty - Oddział W. z dnia 15 kwietnia 2009 r., opartych o wewnętrzną dokumentację i oświadczenie listonosza wynika, że powtórne zaawizowanie przesyłki nastąpiło dnia 10 grudnia 2008 r. Istnieje zatem niezgodność pomiędzy ustaleniami organu podatkowego, który twierdzi, że awizo nastąpiło dzień wcześniej, a mianowicie 9 grudnia 2008 r. Ponadto strona stwierdziła, iż w placówce pocztowej, która nie doręczyła przedmiotowej przesyłki wielokrotnie zdarzały się zaginięcia przesyłek, rzutujące na jej wiarygodność. Operator pocztowy nie przekazał żadnych dokumentów wskazujących na powtórne awizowanie przesyłki, a oświadczenie listonosza, że powtórne zaawizowanie nastąpiło 10 grudnia 2008 r. jest zdaniem strony niewiarygodne, z racji szczególnie dużej liczby dostarczanych w okresie świątecznym przesyłek i niemożności zapamiętania tak szczegółowych informacji. Pełnomocnik skarżącej wskazała, że zawsze dochowuje należytej staranności przy odbieraniu korespondencji, a jej kancelaria postępuje w tym względzie zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odniesieniu do podobnego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającej P. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wydał postanowienie o przedłużeniu czasu na rozpatrzenie odwołania i wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na reklamację wniesioną przez pełnomocnika strony do Poczty Polskiej. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w wyroku z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 456/09 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2009 r. nr .... W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że skarżąca składając odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jednocześnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania. Postanowieniem z dnia 5 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdyż strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, w takim stanie faktycznym organ podatkowy drugiej instancji nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie tylko wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi uchybienie terminu do złożenia odwołania. Sąd zauważył, że stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym regulacje te tworzą schemat kolejności czynności, jakie organ odwoławczy winien wykonać w toku postępowania zainicjowanego samym odwołaniem. Po pierwsze, organ powinien zbadać odwołanie wnoszone przez stronę pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wydanie przez odwoławczy organ podatkowy postanowienia z dnia 5 maja 2009 r., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji równoczesnego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania, było zbędne, bowiem już samo postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony przez nią termin do wniesienia odwołania. Tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał już zastosowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na zasadzie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o równoczesności wydania postanowień o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie znajduje potwierdzenia w treści rozstrzygnięć wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zwłaszcza drugiego z nich. Pomimo wydania obu rozstrzygnięć w tej samej dacie, chronologia czynności organu odwoławczego ustalona na podstawie akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie o równoczesności wydanych postanowień. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wyłączenia jego stosowania w przypadkach wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko, stosownie do którego w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie należy wydać postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, zdaniem autora skargi kasacyjnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnym. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik organu przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I OSK 129/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 634/09. W ocenie organu odwoławczego nietrafne stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy zważywszy, iż przepis ten stanowił podstawę prawną uchylonego zaskarżonym wyrokiem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Przyjmując natomiast, iż powołany wyżej przepis należało zastosować, uzasadnionym jest założenie, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy byłoby odmienne - skarga zostałaby oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2009 r. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania ma obowiązek dokonania wstępnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą przeszkody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy, w tym między innymi, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik P. C. w dniu 16 lutego 2009 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. wraz w wnioskiem o przywrócenie terminu. Postanowieniem z dnia 5 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na wynikający z art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej schemat kolejności czynności, jakie organ odwoławczy winien wykonać w toku postępowania zainicjowanego odwołaniem. Zgodnie z tym schematem obowiązkiem organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności zbadanie odwołania pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej. Następnie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędna jest natomiast konstatacja Sądu, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. W rozpoznawanej sprawie w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wskazano na fakt wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Słusznie wskazał na tę okoliczność autor skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostało wydane w zgodzie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogło zostać uchylone przez Sąd pierwszej instancji jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął, iż wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Zdaniem Sądu odwoławczego powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. W tej sytuacji należało uznać, iż błędne jest rozstrzygnięcie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, a zatem doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.