II FSK 1276/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1211/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1211/11) oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 2/11), który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 listopada 2010 r. i stwierdził, że nie może ona być wykonana do dnia uprawomocnienia się powyższego wyroku. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy wydał decyzję z dnia 29 lipca 2011 r., którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 103.008 zł. Decyzją z dnia 12 września 2011 r. organ odwoławczy postanowił uzupełnić wyżej opisaną decyzję, w ten sposób, że określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: kwiecień 2007 w kwocie 378 zł, maj 2007 – w kwocie 148 zł, czerwiec 2007 – w kwocie 1.649 zł, lipiec 2007 – w kwocie 695 zł, wrzesień 2007 – w kwocie 1.539 zł, październik 2007 – w kwocie 2.973 zł, listopada 2007 – w kwocie 1.417 zł i grudzień 2007 – w kwocie 1.417 zł. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w spornym roku podatniczka osiągała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Z. "D" z siedzibą w L, przy ul. W. W złożonej korekcie zeznania PIT-36L podatniczka wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 152.834,74 zł, natomiast podatek należny wyniósł 29.039 zł. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając decyzję w całości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona nie była uprawniona do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wydatki poniesione przez stronę były związane z działalnością gospodarczą oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy "naprawił" błąd, który był powodem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. Z uwagi na fakt, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i skarga na nią zawierają taka samą argumentację Sąd powtórzył rozważania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Łd 2/11. Dodał, że ocena prawna oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku są wiążące. I tak Sąd wskazał, że organ odwoławczy określając kwotę zobowiązania w podatku dochodowym odmiennie (korzystniej dla podatniczki) od kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku całą kwotę wydatków poniesionych na remont biura, a więc kwotę netto 5.000 zł wynikającą z faktury nr 32/2007. Cała kwota wydatków poniesionych na remont biura, a nie jedynie 50% tej kwoty jak twierdzi podatnik. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca zaniżyła przychody nie wykazując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu na kwotę netto 46.803 zł, wynikającą z faktury z dnia 30 listopada 2007 r. wystawionej dla spółki E. S.A. Organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do ustalenia, że faktura ta nie została zaewidencjonowana w księdze i nie została uwzględniona w rozliczeniu podatkowym zawartym w zeznaniu złożonym przez podatniczkę, ale uzyskały stosowne informacje wraz z kserokopiami dokumentów od kontrahenta podatniczki co do posiadania przez niego przedmiotowej faktury, co do protokolarnego potwierdzenia wykonania usługi przez podatniczkę i co do zapłaty przez spółkę "M." na rzecz skarżącej za wykonaną usługę. Dlatego w ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia w tym zakresie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wyposażenia biura (monitor, obudowa komputera i kamera wideo) oraz na zakup gazu propan-butan i akumulatora. W tym momencie Sąd przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że zasadniczym warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest powiązanie tego wydatku z osiągniętymi lub możliwymi do osiągnięcia przychodami. Stwierdził, że to organ podatkowy umożliwił skarżącej wykazanie związku powyższych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w jej efekcie przychodami czego podatniczka nie uczyniła mimo dwukrotnego wyznaczenia terminu na złożenie wyjaśnień. Odnosząc się zaś do kwestii zakupów gazu propan-butan i akumulatora to Sąd zauważył, że podatniczka ani nie wykazała, że gaz był używany do ogrzewania biura, ani że był używany, jak zdaje się wynikać z treści skargi, do napędu samochodu osobowego. Sąd podkreślił, że żaden samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, natomiast zaliczenie do kosztów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wymagało prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wydatki te nie mogłyby przekroczyć limitu określonego w tym przepisie. Skarżąca nigdy nie przedstawiła organom takiej ewidencji. Strona nie zgodziła się z opisanym wyżej wyrokiem i wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: . a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.: - 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona nie była uprawniona do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji w której wydatki poniesione przez stronę były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy -art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tych wniosków były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,: - w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie jest związany oceną prawna wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 2/11. Należy wskazać, że użyty w art. 153 P.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie ocena prawna wiążąca organ podatkowy i sąd została wyrażona w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 2/11 w słowach: "ponadto organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca zaniżyła przychody nie wykazując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu na kwotę netto 46.803 zł wynikającą z faktury nr ... z dnia 30 listopada 2007 r. wystawionej dla spółki E.. (...)" oraz "organy podatkowe zasadnie też odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wyposażenia biura (monitor, obudowa komputera i kamera wideo) oraz na zakup gazu propan-butan i akumulatora." Sąd ten dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w sposób szczegółowy odniósł się do przedstawionej wyżej kwestii, co też znalazło swój wyraz w jasnym, logicznym uzasadnieniu. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty całkowicie pominął ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, która to ocena, jak wyżej wywiedziono, determinuje działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowanym w sprawie jak też sądu administracyjnego – aż do czasu jej prawomocnego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieporozumieniem jest sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec rozstrzygnięcia powyższej kwestii w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 2/11. Z tych też względów na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.