II FSK 824/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 220/11 w sprawie ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 220/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2011 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego . Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T. G. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], od [...] do [...],[...] i [...]. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą na podstawie dwóch zawiadomień: nr [...] z dnia 21 czerwca 2010 r., którego odpis wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...], od [...] do [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2010 r., oraz nr [...] z dnia 28 czerwca 2010 r., którego odpis waz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 17 lipca 2010 r. Pismem z dnia 15 lipca 2010 r., nadanym w tym samym dniu w urzędzie pocztowym, zatytułowanym "Skarga na czynności egzekucyjne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.", zobowiązany wskazał, że zaskarża w całości czynności organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., jak i z dnia 21 czerwca 2010 r., polegające na zajęciu wynagrodzenia za pracę. Następnie, w dniu 22 lipca 2010 r., do organu egzekucyjnego wpłynęły wniesione przez zobowiązanego dwa odrębne pisma oznaczone tą samą datą, tj. 16 lipca 2010 r., tej samej treści, zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", które zostały nadane w urzędzie pocztowym w dwóch różnych datach, tj.: pierwsze w dniu 20 lipca 2010 r., drugie zaś w dniu 21 lipca 2010 r. W dniu 27 lipca 2010 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło kolejne pismo z dnia 22 lipca 2010 r. wniesione przez zobowiązanego, nadane w placówce pocztowej w dniu 26 lipca 2010 r., w którym zobowiązany zgłosił kolejne zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], które również objął ww. pismami z dnia 16 lipca 2010 r. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. organ egzekucyjny wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...], od [...]do [...], [...]oraz [...]. Następnie postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], od [...] do [...], [...] i [...]. Z treści uzasadnienia wynika, że organ egzekucyjny po zbadaniu zarzutów "wniesionych w dniu 22.07.2010 r. oraz w dniu 27.07.2010 r." za zasadne uznał zarzuty oparte na art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a." (niespełnienie przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymogów określonych: w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj. brak określenia zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie wysokości i terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconych należności w terminie) i umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie uwzględnił pozostałych zarzutów. Na opisane wyżej postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, informując, że zaskarża je w części, w której nie uwzględniono jego zarzutów. Zobowiązany wniósł o uchylenie ww. postanowienia organu egzekucyjnego "w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego, lub/i jego zmianę poprzez uwzględnienie zarzutów również w zaskarżonej części". Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z art. 18 u.p.e.a., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a., wynika obowiązek dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie postępowanie w sprawie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w trybie art. 33 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczął na podstawie dwóch pism zobowiązanego datowanych na dzień 16 lipca 2010 r. o tożsamej treści, przy czym jedno z tych pism nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu 20 lipca, a kolejne w dniu 21 lipca 2010 r. Tymczasem, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, pisma te nie mogły stanowić podstawy do prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], od [...] do [...], a to z uwagi na wniesienie ich po upływie ustawowego terminu. Powyższe tytuły wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczone zostały zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2010 r., a to oznacza, że termin do zgłoszenia w tym zakresie zarzutów upłynął bezskutecznie w dniu 19 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w ustawowym terminie do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wpłynęło pismo zobowiązanego z dnia 15 lipca 2010 r. zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.", przy czym niezależnie od tytułu pisma jego treść wskazuje, że są to w istocie zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych objętych zawiadomieniami o zajęciu z dnia 21 i 28 czerwca 2010 r. Zatem - wobec zgłoszenia ich przez zobowiązanego z zachowaniem ustawowego terminu (15 lipca 2010 r.) pismo to mogło stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] , [...], od [...] do [...], [...] i [...], w toku którego podlegałyby merytorycznemu rozpoznaniu przez organ egzekucyjny. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pisma zobowiązanego z dnia 16 lipca 2010 r. (nadane w placówce pocztowej w dniu 20 i 21 lipca 2010 r.) wszczęły postępowanie w przedmiocie zgłoszonych w nich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], ponieważ zostały wniesione z zachowaniem ustawowego terminu, określonego dla tej czynności procesowej. Również pismo zobowiązanego z dnia 22 lipca 2010 r. (nadane w placówce pocztowej w dniu 26 lipca 2010 r.) stanowi uzupełnienie ww. zarzutów zgłoszonych w terminie. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Wnosząc o powyższe, skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sąd podniósł, że zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej są bezzasadne, ustawa ta bowiem w ogóle nie miała w sprawie zastosowania, zaś zaskarżone w rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie art. 138 § 2 k.p.a (w brzmieniu do 10 kwietnia 2011 r.) w związku z art. 144 k.p.a., stanowiących, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze, że o kwalifikacji danego pisma nie decyduje jego tytuł, lecz zawarta w nim treść, a także, że podstawowym środkiem zaskarżenia służącym stronie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie, zdaniem Sądu, stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy to właśnie pismo z dnia 15 lipca 2010 r. powinno zostać potraktowane jako wszczynające postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionych w nim tytułów wykonawczych, a więc [...], [...], od [...] do [...], a także [...] i [...], w toku którego podlegałyby merytorycznej ocenie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, polegającego na merytorycznym rozpatrzeniu zarzutów wniesionych innym pismem procesowym. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 138 § 2 k.p.a. poprzez, że organ drugiej instancji prawidłowo zastosował wskazany przepis uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, podczas gdy wskazane rozstrzygnięcie organu drugiej instancji winno zostać oparte na art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a.; 2. art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, albowiem brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania, których dotyczy niniejsze postępowanie; 3. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu i nieuwzględnieniu skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2011 r., w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2010 r., i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy na bezsporną w sprawie okoliczność, jaką stanowi ustalenie, iż: (a) zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], od [...] do [...] doręczone zostało zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2010 r., (b) zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] doręczone zostało zobowiązanemu w dniu 17 lipca 2010 r. Organ egzekucyjny rozpatrzył merytorycznie zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wszystkich ww. tytułów wykonawczych wniesione pismami datowanymi na dzień 16 lipca 2010 r., a nadanymi w urzędzie pocztowym w dniu 20 i 21 lipca 2010 r. W związku z czym, opierając się na regulacji wynikającej z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. ("Tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego") organ odwoławczy stwierdził, że część (a) powyższych zarzutów wniesiona została z uchybieniem terminu, który upłynął bezskutecznie w dniu 19 lipca 2010 r. Tym samym organ egzekucyjny nie mógł merytorycznie rozpatrzyć zarzutów wniesionych w dniu 20 i 21 lipca 2010 r. dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], od [...] do [...]. Bezspornym jest również ustalenie, iż pisma nadane w dniu 20 i 21 lipca 2010 r. nie były pierwszymi pismami w sprawie, w których skarżący wskazywał na naruszenia przy czynnościach organu egzekucyjnego z dnia 21 i 28 czerwca 2010 r. Do organu wpłynęło bowiem pismo zobowiązanego z dnia 15 lipca 2010 r. (nadane również tego dnia w urzędzie pocztowym). W piśmie tym wniesiono zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. i zarzucono: brak doręczenia odpisów tytułów wykonawczych przy dokonaniu czynności egzekucyjnej z dnia 28 czerwca 2010 r., brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w przedmiotowym postępowaniu, brak wskazania w tytule wykonawczym pracodawcy i jego adresu; nieprawidłowe naliczenie i objęcie egzekucją odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej, za które odsetek się nie nalicza; naliczenie w nieprawidłowej wysokości odsetek liczonych od dat naliczania odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż o kwalifikacji pisma nie decyduje jego tytuł, lecz zawarta w nim treść a także, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym stronie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym organ stwierdził, iż to pismo z dnia 15 lipca 2010 r. powinno zostać potraktowane jako wszczynające postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionych w nim tytułów wykonawczych, w toku którego podlegałyby merytorycznej ocenie. Wskazano również, że pisma skarżącego z dnia 16 lipca 2010 r. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 20 oraz 21 lipca 2010 r.) wszczęły postępowanie w przedmiocie zgłoszonych w nich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], ponieważ zostały wniesione z zachowaniem ustawowego terminu, określonego dla tej czynności procesowej. Tym, co skarżący stara się podważyć, jest uznanie, że ww. okoliczności uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w brzmieniu tego przepisu sprzed zmiany obowiązującej od dnia 10 kwietnia 2011 r. (skarżone postanowienie organ wydał dnia 13 stycznia 2011 r.), tzn., że rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Należy przy tym dodać, że art. 144 k.p.a. przewiduje odpowiednie stosowanie do zażaleń przepisów dotyczących odwołań w sprawach, które nie zostały uregulowane w Rozdziale 11 Działu II k.p.a. ("Zażalenia"). W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę na zasadę dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym jest zarówno rozpatrzenie konkretnej sprawy i jej załatwienie, jak i weryfikacja postanowienia (decyzji) organu pierwszej instancji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 613/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 15 k.p.a., stanowi o istocie postępowania administracyjnego. Zgodnie z tą zasadą sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta postanowieniem (decyzją) organu pierwszej instancji podlega - w wyniku złożenia zażalenia przez uprawniony podmiot - ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 83 - 85). Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć zażalenie i wydać postanowienie zgodnie z treścią art. 138 k.p.a. to jest dokonując merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tym celu organ drugiej instancji może na żądanie strony lub z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał postanowienie (decyzję) (art. 136 k.p.a.). Organ odwoławczy może także z mocy art. 138 § 2 k.p.a. wydać postanowienie kasacyjne i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeśli zachodzą przesłanki, o jakich mowa w tym przepisie tj., gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (brzmienie sprzed 10 kwietnia 2011 r.). Organ odwoławczy winien przy tym rozważyć charakter i istotę wad zaistniałych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz możliwość ich naprawienia bez uszczerbku dla stron. Organ odwoławczy stosując przepis art. 138 § 2 k.p.a. powinien w uzasadnieniu przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Właściwy sens przepisu art. 138 § 2 k.p.a. można bowiem wydobyć jedynie w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 136 k.p.a., skoro wady postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji mogą być dwojakiego rodzaju: - takie, które organ odwoławczy może usunąć przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego albo - takie, które wymagają przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998/3/79). Mając powyższe na uwadze słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. z tego powodu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, polegającego na merytorycznym rozpatrzeniu zarzutów wniesionych pismem procesowym z dnia 15 lipca 2010 r. Jeżeli organ wydał postanowienie opierając się na zarzutach zawartych w piśmie wniesionym z uchybieniem terminu (a to wynika z postanowienia – str. 1 postanowienia, karta nr 83 akt administracyjnych), jednocześnie zaś strona wniosła również zarzuty innym, wcześniejszym pismem, które winno zostać rozpatrzone, trudno uznać, że rozstrzygnięcie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Gdyby uznać inaczej, rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wydane na podstawie właściwego w sprawie pisma, w sytuacji gdy bez rozpatrzenia zostawił je organ pierwszej instancji, skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.). Jak podnosi się w piśmiennictwie, zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Wydawnictwo C. H. Beck., Warszawa 2011, s. 85-86). W istocie zaś, jak wskazuje materiał zgromadzony w aktach sprawy, organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego z związku z pismem z dnia 15 lipca 2010 r. Zgodne zatem z prawem było w tej sytuacji działanie organu odwoławczego polegające na uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżony wyrok oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, był zgodny z prawem. Należy przy tym podnieść, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd dokonał rozpoznania i oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów. Warto przy tym zwrócić uwagę, że argumentacja skarżącego zawarta w skardze odnosiła się do artykułów Ordynacji podatkowej, które w niniejszej sprawie nie znajdowały zastosowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.