I FSK 744/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2759/11 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2759/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lipca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności E. C.(dalej "skarżący" lub strona") za zaległości podatkowe spółki z o.o. M. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. solidarnie ze spółką i T. C. oraz za okres od marca do listopada 2005 r. solidarnie ze spółką i H. C. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 28 lipca 2011 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za styczeń i luty 2005 r. i orzekł w przedmiocie lutego 2005 r. oraz umorzył postępowanie za styczeń 2005 r. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy upływały w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, tj. że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Zaznaczył, że skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki od 6 lutego 2002 r. i z tej funkcji nie został odwołany. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł odrębną decyzją o solidarnej odpowiedzialności H. C. wraz ze spółką oraz skarżącym za zaległości spółki za odpowiednie okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, stosownie do czasu pełnienia funkcji w zarządzie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z 24 listopada 2008 r. sygn. akt X GU 283/08 Sąd Rejonowy w W. Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki i że prawomocnym postanowieniem tegoż Sądu Rejonowego z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt X GUP 60/08 zakończono postępowanie upadłościowe. Oznaczało to – jak zaznaczył – że egzekucja zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją i odsetek za zwłokę od tych zaległości okazała się w całości bezskuteczna. Wobec czego organ odwoławczy uznał, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r., co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w z 9 września 2008 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. Ponadto spółka nie wykonała zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 kwietnia 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 września 2008 r. W ocenie organu odwoławczego niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała w marcu 2005 r., tj. kiedy spółka posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upłynął 25 lutego 2005 r. i drugą za luty 2005 r., której termin płatności upłynął 25 marca 2005 r. Wobec tego skarżący, chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności, czyli najpóźniej do 8 kwietnia 2005 r. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Podkreślił przy tym, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 września 2008 r. jednoznacznie wynikało, że spółka zaniżała wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca i wydanie decyzji spowodowało jedynie ujawnienie zaległości podatkowych, a nie ich powstanie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej oczywistym jest, że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydują się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Na zmianę stanowiska w kwestii terminu niewypłacalności spółki nie miała wpływu przedstawiona przez członków zarządu w postępowaniu podatkowym "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokument ten został sporządzony w oparciu o bilans i rachunek wyników za 2005 r. i nie uwzględniono w nim zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809 zł oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 579.325 zł. Po uwzględnieniu należnych zobowiązań podatkowych wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł przekraczałaby wartość majątku spółki wykazanego w bilansie w kwocie 4.773.895,66 zł. Wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi, po uwzględnieniu w bilansie za 2005 r. należnych zobowiązań podatkowych wyniósłby 0,995, a optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2-2.0. Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z przedstawionej analizy wynikało, że kłopoty z płynnością spółka miała już w 2004 r., skoro wskaźnik za ten rok wynosił 0,9. Wyliczenie wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powodowało, że wskazane w przedstawionej analizie wskaźniki nie były miarodajne. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że analiza złożonego przez skarżącego oraz H. C. wniosku o upadłość pozwala stwierdzić, że od 2006 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kontrahentów i ZUS, co wynika z akt postępowania upadłościowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona. Sąd I instancji przyjął, że istota sporu sprowadzał się do odmiennej oceny przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jaką jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Wyjaśnił, że zdaniem skarżącego podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w 2008 r. i wówczas stosowny wniosek został przez spółkę zgłoszony. Natomiast w ocenie organów podatkowych wniosek taki winien być zgłoszony już w 2005 r., gdyż spółka posiadała zaległości publicznoprawne co najmniej od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Wskazując na materialnoprawne ramy postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte w art. 116 § 1- 4 Ordynacji podatkowej, Sąd przywołał treść art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i wyjaśnił, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem przywołanych przepisów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do spółki wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości, czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała co najmniej w marcu 2005 r., ponieważ spółka na dzień 31 marca 2005 r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005 r. i drugą za luty 2005r., której termin płatności upływał 25 marca 2005 r. Sąd I instancji podkreślił, że osoby reprezentujące spółkę winny były się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydowały się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Zdaniem Sądu z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zobowiązanie podatkowe spółki nie było rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2005 r. obniżano podatek należny o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, że organy podatkowe pominęły w sprawie dokument pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o.", sporządzony przez M. B. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono stanowisko w kwestii znaczenia tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza nie odnosiła się do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. Wynikało z niej jedynie, że "zobowiązania handlowe spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych". Sąd I instancji zgodził się z oceną, że "Analizę" oparto na nieprawidłowo sporządzonym bilansie, który nie uwzględniał zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Według Sądu I instancji, skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, winien jako członek zarządu zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, czyli jak wyliczył organ podatkowy najpóźniej do 8 kwietnia 2005 r. Sąd I instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że zobowiązania podatkowe spółki nie były rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT–7 za styczeń i luty 2005 r., a następnie również za okres od marca do listopada 2005 r., obniżano podatek należny o podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że w świetle zaprezentowanych okoliczności, nie można było podzielić argumentacji skarżącej, że przez cały czas pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółka na bieżąco wywiązywała się z zobowiązań podatkowych. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne zaznaczył, że badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1813/07). W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżąca, jako członek zarządu spółki, ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, pomimo, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tego typu odpowiedzialność, II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że w toku postępowań podatkowych organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że jest to wysoce sformalizowany środek odwoławczy, który musi spełniać szereg wymogów formalnych. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Podstawy te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczą wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że w ocenie autora skargi kasacyjnej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji bezzasadnie pominęły jako dowód w spawie dokumenty: "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006". Oba te dokumenty odnosiły się do rentowności i zadłużenia spółki w podanych wyżej okresach i w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną "nie dawały podstaw do stwierdzenia, że istniało wówczas poważne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez spółkę działalności w następnych latach". Zdaniem strony skarżącej pomięcie tego dowodu świadczyło o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu i prowadziło do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej dowód w postaci "Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006" nie został pominięty, ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd I instancji. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika niezbicie, że dowód z tych dokumentów został przeprowadzony i oceniony jako nieprzydatny do ustalenia sytuacji finansowej spółki w latach 2005–2006, a w rezultacie do ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego, że analizy te nie odnosiły się do regulowania przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych i że wynikało z nich jedynie to, że "zobowiązania handlowe spółki były płacone w terminie". Nie uwzględniały zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 579.325 zł. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po uwzględnieniu należnych zobowiązań podatkowych wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł., przekraczałaby wartość majątku spółki wykazanego w bilansie w kwocie 4.773.895,66 zł. Wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi, po uwzględnieniu w bilansie za 2005 r. należnych zobowiązań podatkowych wyniósłby 0,995, a optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2-2.0. Powyższe ustalenia odnoszące się do sytuacji finansowej spółki z uwzględnieniem jej rzeczywistych zobowiązań podatkowych, nie zostały w skardze kasacyjnej podważone. Nie podważono także ustalenia, jakie poczynił w tej sprawie Sąd I instancji, a mianowicie, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów i przyjęta data "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest właściwa. Skoro ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, to przyjęta przez Sąd I instancji ocena stanowiska organów podatkowych nie może być skutecznie podważona. Wobec tego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że dowód z powołanych przez stronę dokumentów został w sprawie przeprowadzony, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej podważona. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przy czym ocena tego zarzutu zostanie dokonana na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu niebudzącego wątpliwości lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" (por. wyrok SN z 24 maja 2000 r., sygn. akt II UKN 573/99, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa, 2001, nr 9, s. 67). W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (wyrok Sądu Najwyższego z 25 marca 1999 r., sygn. akt III CKN 206/98, publ. OSNC 1999, nr 10, poz. 183) oraz że przy podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie można brać pod uwagę zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z dokonaną przez sąd oceną dowodów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 1997 r., sygn. akt II CKN 360/97, publ. "Prokuratura i Prawo" 1998, nr 9, s. 39). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, błędnie ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jej zarząd "dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w dniu 14 listopada 2008 r.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno samo sformułowanie, jak i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, świadczy o tym, że strona skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Niezależnie od powyższego, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięto istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych, tj. z ustaleniem, że spółka, poczynając od stycznia 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i obniżyła w 2005 r. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur wystawionych przez jej kontrahentów na łączną kwotę. 579.325 zł. Szczegółowe wyliczenie zawyżenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach, wykazanego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT–7 zawarto w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowy trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że "w roku 2005 Zarząd Spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych", skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych. Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie przez spółkę, której członkiem zarządu był skarżący tzw. "pustych faktur". W rezultacie skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe i Sąd I instancji, tj. że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.