II FSK 2005/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1667/11 w sprawie ze skargi K. K.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1667/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. G. wraz ze S. N. i z przedsiębiorstwem P. sp. z o.o. z siedzibą w S., jako członka zarządu tej spółki za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006 wraz z odsetkami z tytułu zwłoki oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy wskazał art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe funkcje członków zarządu spółki pełnili Skarżąca oraz S. N. Organ pierwszej instancji stwierdził, że egzekucja z majątku P. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na brak majątku spółki oraz zaprzestanie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Tytuły wykonawcze, obejmujące dochodzone należności, zostały wystawione w dniu 1 września 2008 r. i doręczone Spółce, w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwana: "K.p.a."), w dniu 19 września 2008 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej w S. S.A. w Z. Dłużnik uznał wierzytelność do kwoty 126.069,82 zł, jednak z uwagi na zawieszenie działalności i brak dochodów nie mógł zrealizować zajęcia. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej zwana : "u.p.e.a."), zostało umorzone postępowanie egzekucyjne wobec P. sp. z o.o. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że zabezpieczył zaległości na nieruchomości, stanowiącej majątek P. sp. z o.o., a w dniu 6 stycznia 2006 r. Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w J. postanowił, na wniosek wierzyciela, o przyłączeniu Urzędu Skarbowego w J. do prowadzonej egzekucji z nieruchomości. W wyniku sprzedaży licytacyjnej nieruchomości uzyskano kwotę 316.800 zł. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2006 r. Sąd Rejonowy w J. przysądził prawo własności nieruchomości na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "O." w J. Postanowieniem z dnia 29 maja 2007 r. zmieniony został plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji przez ustalenia należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług w kwocie 57.128 zł. Zaległe należności Spółki, przypadające Urzędowi Skarbowemu w J., nie zostały zaspokojone. Organ podatkowy stwierdził również, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała wystąpienie o jej upadłość pod koniec 2003 r., a najpóźniej w 2004 r., gdyż w tym okresie Spółka, w sposób trwały, zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. Osoby pełniące w tym okresie funkcje członków zarządu spółki nie wystąpiły z takim wnioskiem. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała też, że za niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w stosownym czasie nie ponosi winy, nie wskazała też mienia spółki, z którego możliwa była egzekucja. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 1.5. Wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 180/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w sposób jednoznaczny wykazał, że egzekucja prowadzona z przysługującej Spółce wierzytelności od S. S.A. w Z. była bezskuteczna, a także wyjaśnił czy możliwe było zaspokojenie zaległości zobowiązań Spółki z kwot znajdujących się na koncie komornika sądowego lub wskazać, z jakich powodów nie było to możliwe. 1.6. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 20 września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 48,98 zł za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i orzekającej o odpowiedzialności z tego tytułu w kwocie 43,38 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że Skarżąca była członkiem zarządu w momencie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową, a egzekucja przeciwko P. sp. z o.o. stała się bezskuteczna. Podniósł również, że jako członek zarządu nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 2.1. W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., której zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzą do wniosków przeciwnych, - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, podczas gdy taki majątek został precyzyjnie wskazany, - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie, a w szczególności niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przyczyn zaniechania egzekucji administracyjnej w stosunku do kwoty uzyskanej z licytacji nieruchomości i w konsekwencji uznania egzekucji za bezskuteczną oraz niewyjaśnienie okoliczności, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego nie skierował egzekucji administracyjnej w stosunku do sum wyegzekwowanych przez Komornika Sądowego na rzecz spółki S. S.A. w Z., pomimo wskazań w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 180/11. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji, oraz fakt pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast na stronie postępowania – obowiązek wykazania zaistnienia chociażby jednej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność. WSA we Wrocławiu uznał, że jedyną kwestią sporną w sprawie było to czy na podstawie przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego organ podatkowy mógł stwierdzić, że egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynikało, że wobec P. sp. z o.o. było prowadzone postępowanie egzekucyjne, o czym świadczy fakt wystawienia w dniu 1 września 2008 r. tytułów wykonawczych na Spółkę, obejmujących dochodzone należności i doręczenia ich w trybie art. 44 § 4 K.p.a w dniu 19 września 2008 r. Z powodu braku możliwości uzyskania sumy przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. sp. z o.o. Tym samym pierwszy z warunków – przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego – został spełniony. De facto drugi z warunków – bezskuteczność – również z formalnego punktu widzenia. Organ wydał postanowienie o umorzeniu wobec P. sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak możliwości uzyskania kwoty w ramach prowadzonego postępowania, pozwalającej na zaspokojenie dochodzonej należności. Sąd odniósł się również do argumentacji wskazującej na potencjalną możliwość zaspokojenia dochodzonych należności, jaka w ocenie Skarżącej istniała, ale z powodów zaniedbań po stronie organu została zaprzepaszczona. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji zauważył, że we wcześniejszym wyroku podjętym w rozpatrywanej sprawie Sąd wskazał, iż okoliczność braku przystąpienia organu do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika, "...wobec podziału ostatecznego kwoty pochodzącej z licytacji przed wszczęciem postępowania wobec członków zarządu spółki, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawny, choć niewątpliwie świadczy o opieszałości działania organu egzekucyjnego, które jak wskazuje skarżąca skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji". Z tym stanowiskiem zgodził się Sąd pierwszej instancji rozpatrujący ponownie sprawę. W ocenie WSA we Wrocławiu zaszłości, jakie miały miejsce w dochodzeniu należności od Spółki nie mogą stanowić o wyłączeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoba ta nie mogła wskazać mienia, z którego można byłoby zaspokoić dochodzone należności. W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, po przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, bezskuteczność egzekucji, co pozwoliło na wszczęcie postępowania w celu orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania P. sp. z o.o. 3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie : - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy oraz materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie prowadzą do wniosków przeciwnych, - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznanie, iż K. K. G. nie wskazała mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, podczas gdy taki majątek został precyzyjnie wskazany. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie, w szczególności nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przyczyn zaniechania egzekucji administracyjnej w stosunku do kwoty uzyskanej z licytacji nieruchomości i w konsekwencji uznania egzekucji za bezskuteczną oraz niewyjaśnienie okoliczności przyczyn dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego nie skierował egzekucji administracyjnej w stosunku do sum wyegzekwowanych przez komornika sądowego na rzecz spółki S. S.A. 3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że materiał dowodowy wskazuje, że istniała możliwość zaspokojenia roszczeń od spółki P. sp. z o.o. W ocenie Skarżącej gdyby organ egzekucyjny zareagował na informacje przekazywane przez nią i wydał tytuły egzekucyjne przeciwko spółce P. sp z o.o. lub przyłączył się do toczącej egzekucji sądowej, to nigdy nie musiałby wszczynać postępowania przeciwko członkom zarządu, albowiem należności podatkowe zostałyby zaspokojone w całości lub znacznej części z licytacji nieruchomości będącej własnością Spółki. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pomimo posiadanych informacji o majątku Spółki, z którego istniała możliwości zaspokojenia należności nie podjął jakichkolwiek działań by je wyegzekwować. Z niezrozumiałych powodów czekał na zakończenie sądowej egzekucji z nieruchomości będącej własnością spółki P. sp. z o.o. i dopiero wówczas, gdy wszystkie pieniądze ze sprzedanej nieruchomości zostały podzielone między wierzycieli P. sp. z o.o. wystawił tytuły wykonawcze na Spółkę, wiedząc z góry, że egzekucja wobec niej okaże się nieskuteczna. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Stanowisko to zostało podtrzymane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W rozpatrywanej sprawie należy połączyć rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego z zarzutami naruszenia procedury. Jak wynika bowiem z petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia w zakresie zarzutów wynikających z art. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucane jest naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Pomimo nieprawidłowej konstrukcji skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie uchwałę z dnia 26 października 2009 r., w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA z 2010, nr 1, poz. 1) przyjmuje, że brak wskazania normy odniesienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie jest przeszkodą do rozpatrzenia tych zarzutów. Należy bowiem założyć, że wskazując jedynie normy dopełnienia z Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zakłada wadliwie wykonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontrolę legalności zaskarżonej do niego decyzji administracyjnej. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch zagadnień faktycznych : braku podstaw do stwierdzenia stanu bezskuteczności egzekucji z uwagi na istnienie wierzytelności P. sp. z o.o. w stosunku do S. S.A. oraz wskazania przez Skarżącą jeszcze przed wszczęciem wobec niej postępowania o przeniesienie odpowiedzialności mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Co do pierwszej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że potrzeba wyjaśnienia istnienia tej wierzytelności i realnych szans na wyegzekwowanie z tego tytułu zaległości spółki stała się podstawą do uchylenia pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. na mocy wyroku z dnia 2 marca 2011 r. w sprawie I SA/Wr 180/11. Z przeprowadzonego postępowania uzupełniającego i zebranych dowodów wynika, że prowadzona przez Komornika Sądowego egzekucja wobec S. S.A. jest bezskuteczna, gdyż spółka ta nie prowadzi żadnej działalności i nie posiada żadnego majątku na zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Już wcześniej prowadzone wobec tego podmiotu postępowania egzekucyjne były umarzane jako bezskuteczne. Nie można zatem było zarzucić organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił tej okoliczności w zgodzie z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan bezskuteczności egzekucji wobec spółki, o którym stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy egzekucja jest prócz jej formalnego umorzenia także faktycznie niemożliwa, co w praktyce oznacza, iż nie jest ona realna do przeprowadzenia i nie może tym samym skutkować zaspokojeniem wierzyciela. Tylko rzeczywiście istniejące mienie, np. w postaci egzekwowalnej wierzytelności może wskazywać, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności było przedwczesne. Jeśli zatem w czasie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, brak jest realnej możliwości zaspokojenia z zajętej wierzytelności u dłużnika spółki to przyjąć należy, że spełniona jest jedna z pozytywnych przesłanek ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i procesowe z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadne. 4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Skarżąca podniosła, że jeszcze przed wszczęciem wobec niej postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazywała na mienie spółki w postaci sumy uzyskanej z tytułu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego, a pochodzącej ze sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. Należy jednak w tym względzie wskazać na ocenę prawna tego zdarzenia dokonaną przez WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 2 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 180/11. W jego uzasadnieniu wskazano m.in., że : "Z akt sprawy nie wynika też, aby wcześniej, tj. przed dniem 1.09.2008 r., zostały wystawione tytuły egzekucyjne, warunkujące podjęcie czynności egzekucyjnych. Okoliczność ta, wobec podziału ostatecznego kwoty pochodzącej z licytacji przed wszczęciem postępowania wobec członków zarządu spółki, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawny, choć niewątpliwie świadczy o opieszałości działania organu egzekucyjnego, które jak wskazuje skarżąca skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji." Choć w tym fragmencie nie wskazano wprost, że przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ma nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, to jednak ocena prawna tego przepisu, o której stanowi art. 153 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości. Wynikające z tej regulacji związanie wykładnią prawa dokonaną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego oznacza w praktyce, że zarówno sąd administracyjny pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, jak i sąd kasacyjny, nie mogą kwestionować tak wyrażonego poglądu. Dodatkowo należy wskazać na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota prawomocności materialnej orzeczenia wynikająca z tego przepisu gwarantuje zatem zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, które muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wobec tego brak jest podstaw do ponownej oceny okoliczności związanych z wskazywaniem przez Skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 4.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.