II FSK 1513/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 436/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., I SA/Gl 436/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. [...] S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że burmistrz miasta P. decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 3.554.532 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że w decyzji tej opodatkowano nie tylko budowle, ale również same wyrobiska 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji zauważając, że na wartość podziemnych budowli składają się zarówno wartość poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią (np. obudowa wyrobiska), jak również nakłady poniesione na ich wytworzenie, w tym nakłady na wydrążenie podziemnego wyrobiska. Sama obudowa nie mogłaby bowiem samodzielnie funkcjonować bez wydrążonego wyrobiska, ponieważ nie byłoby jej gdzie zabudować. Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla takich budowli przyjąć należy zasady ustalenia wartości środków trwałych wynikające z przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), oraz obowiązującego w 2003 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazała, że w zbliżonym stanie faktycznym SKO wydało decyzję z dnia 24 marca 2011 r., w której wyraziło pogląd, iż przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska górnicze, lecz znajdujące się w nich budowle, natomiast podstawę opodatkowania powinien określić podatnik, a gdy tego nie uczyni - organ podatkowy ze względu na art. 4 ust. 7 u.p.d.o.p., powołując biegłego, który ustala tę wartość. Skarżąca spółka podkreśliła, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 842 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) budowli jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazało, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania są budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń) wymienione przez spółkę i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych, jako "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Przedmiotem opodatkowania nie było natomiast wyrobisko, jako budowla składająca się z szeregu obiektów takich jak szyby, szybiki, chodniki, itd. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę, zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał nie przesądził, czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii Trybunał pozostawił organom podatkowym. W sytuacji, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, że zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, niestanowiącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Błędny jest pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego (jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga w pierwszej kolejności wskazania, iż odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy - Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie "KŚT rodzaj 200" ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. 5. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., zwaną dalej u.Pr.g.g.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd I instancji, że: − przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze (jako budowla) w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; − na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się jego wartość, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16g ust. 3 i 4, ust. 10 z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych -ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów materialnych mających podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 6 pkt 10 u.Pr.g.g., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w świetle wymogów stawianych przez przywołane przepisy postępowania podatkowego i braku konkretnych wskazań, w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i z jakiego powodu; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uogólnieniach niepozwalających na zweryfikowanie dalszych działań organów podatkowych, co w sytuacji związania sądu oraz organu wyrażoną oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że wykonanie orzeczenia jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym polegające na przyjęciu, że spółka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska", od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie art. 176 p.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w razie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie − uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2011 r., a to w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, względnie o − uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, −zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Podkreślić należy, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., II FSK 1048/12. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 ord. pod. W tym zakresie– zdaniem SKO - stanowisko sądu pierwszej instancji jest niezasadne, gdyż organy podatkowe orzekając na podstawie dokumentów dostarczonych przez spółkę ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób zupełny. Równocześnie kwestia nieuwzględnienia wniosku dowodowego spółki (art. 188 ord. pod.) nie była podnoszona przed sądem jako zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wobec tego analizując akta sprawy należało przyjąć – zdaniem SKO - że materiał dowodowy zebrany w sprawie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. Wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 ord. pod. nie mogło mieć jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. 7. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, że nie dotyczy ona istnienia, czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią - dotyczy ona kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe - ustając stan faktyczny - niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nawiązując do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Istotne jest, że organy podatkowe nie podjęły działań, które pozwoliłby na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swe stanowisko sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił przy tym pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości, akceptujac jednocześnie inną tezę zawartą w przywołanym wyroku: iż przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że podatnik (spółka) kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych, nazywanych: "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych". Jednocześnie sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe, aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze. Wbrew zarzutom kasacyjnym sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych - wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. 9. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1-2, art. 16g ust. 4 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kompletnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości - i bez zbadania ich podatkowego charakteru - uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g u.p.d.o.p., w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 10. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).