III SA/Gl 1144/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej) oddala skargę. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczących kontroli podatkowych u przedsiębiorcy prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z [...] r. Z. B. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 82 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (teks jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) prezentując stanowisko, iż skoro podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie, to kontrola może dotyczyć tylko jednego okresu rozliczeniowego, nie można prowadzić jednocześnie kontroli obejmującej np. 24 miesiące rozliczeniowe; skoro po wyznaczeniu kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego kontrolowany może w ciągu 7 dni skorygować deklarację, to chodzi tutaj o jedną deklarację, a nie np. 60; ustawodawca wyznaczając 12 dni roboczych, w stosunku do kontroli u mikroprzedsiębiorców określił łączny czas wszystkich kontroli, różnych organów kontroli w danym roku kalendarzowym; wskazane przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej można stosować do przedsiębiorcy, który zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z § 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei, według art. 15 § 1 i art. 16 tej ustawy, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej; Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Według art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Według art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się dalej na przepisy Rozdziału 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego wyraził pogląd, że stan faktyczny jest opisem sytuacji procesowej: zaistniały stan faktyczny; zdarzenie przyszłe. Chodzi o proces stosowania prawa podatkowego w sytuacjach niespornych. Organy podatkowe nie mają umocowania dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. W tej sprawie wnioskodawca wskazał art. 82 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (teks jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), które nie są przepisami prawa podatkowego. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że brak było w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. W zażaleniu na to postanowienie strona wyraziła pogląd, że można wydać w tej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), ponieważ według § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych. W art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że przepisy prawa podatkowego to przepis ustaw podatkowych Według art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 82 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (teks jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) regulują prawa organów kontroli podatkowej i skarbowej w zakresie terminów przeprowadzania kontroli, jak i formułują obowiązek zakazu przekraczania określonych terminów. Skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, to nie ma przeszkód do uwzględnienia wniosku strony. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r. W skardze na to rozstrzygnięcie strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zażaleniu wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu stwierdziła, że przepisy art. 82 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulują prawa organów kontroli podatkowej i skarbowej w zakresie terminów przeprowadzania kontroli, jak i formułują obowiązek zakazu przekraczania określonych terminów. Jako przepisy prawa podatkowego podlegają zatem interpretacji, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Błędny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że interpretacji podlegają jedynie przepisy podatkowego prawa materialnego, którymi przepisy o kontroli nie są. Z jednej strony stwierdzono, że wskazane we wniosku przepisy nie są przepisami prawa podatkowego, aby potem wyrazić pogląd, iż są to przepisy prawa podatkowego procesowego. Zarzucając te naruszenia prawa strona nie podniosła zarzutu naruszenia art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organowi administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszył obowiązujące przepisy prawa. Organ uznał, że po otrzymaniu wniosku strony winien był zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Należy tutaj przypomnieć, że według tej regulacji prawnej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Wydaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinny być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji (podlegającej kontroli sądowo administracyjnej) narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. W tej sprawie nie naruszono art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzenia przeszłego, i to nie o charakterze ściśle prawno podatkowym, lecz faktycznym. Przedstawiony w dniu [...] r. stan faktyczny dotyczył sytuacji osoby, która zakończyła już prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w dniu złożenia wniosku nie była ona już podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i według przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jak to już wskazano, celem omawianej tutaj instytucji jest, aby z inicjatywy podatnika organ podatkowy dokonał prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej. W dacie złożenia wniosku - [...] r., brak było podatnika, nie istniał prawno podatkowy stan faktyczny, jak również wobec braku podatnika brak było przyszłej sytuacji prawno podatkowej (planowane przedsięwzięcie). Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy nie mógł być art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponieważ ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy, i kiedy żądanie strony zawarte we wniosku wyznaczy ściśle przedmiot postępowania. W tej sprawie strona wyraźnie w swoim wniosku przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zdarzenie, które nie było zaistniałym stanem faktycznym, jak również zdarzeniem przyszłym. Przedstawiła również własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, którym w jej ocenie są przepisy art. 82 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie strona złożyła we wniosku w rubryce I. Oświadczenie (...) w trybie art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: "Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych." Z tych faktów wynika, że nie mogły zaistnieć skutki ochronne interpretacji wynikające z art. 14k i art. 14l Ordynacji podatkowej, które są istotą omawianej instytucji. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ, który miał dokonać interpretacji uznał ostatecznie, że zachodzi przeszkoda do merytorycznego rozpoznania wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również innych przepisów prawa. Na końcu należy jeszcze raz podkreślić, że rozstrzygnięcie przewidziane w art. 165a Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc jedynie obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej – z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.