II FSK 1708/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 114/10 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1708/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 114/10, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez M.C. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania wynikało, że postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2009 r., ustalającej M.C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 109.092,- zł. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 239 b § 1 ww. ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt.2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższe normy stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji, uwzględniając treść powyższych przepisów, doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniały przesłanki do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej prawnej oceny stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił, że warunkiem nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przy jednoczesnym spełnieniu jednej z czterech przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239 b § 1 ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z małżonką dokonali w dniu 17 marca 2009 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany jako umowa wstępna kupna mieszkania z dnia 3 września 2007 r. opisanego wyżej, stanowiącego własność skarżącego i jego małżonki, w którym jako kupującego wskazano F.H., który miał wpłacić zaliczkę na poczet umowy w wysokości 80.000,- zł. W treści umowy przewidziano, że kwota 40.000,- zł jako pozostała część ceny zostanie wpłacona do dnia 1 października 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści podpisanej przez strony umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nie wynika, że sprzedaż przedmiotowego lokalu była następstwem umowy wstępnej z dnia 3 września 2007 r. Wytknął, że w umowie sporządzonej przed notariuszem nie określono, kiedy dokładnie uiszczona została przez nabywcę kwota wartości przedmiotowego lokalu (120.000,- zł), jak również nie wskazano, że została zapłacona w ratach w 2007 r., co, zdaniem organu, sugerował w toku postępowania pełnomocnik strony skarżącej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), uzasadniającym jego uchylenie. Sąd przypomniał, że organy podatkowe jako podstawę prawną postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazywały art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to jest sytuację, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W ocenie Sądu jednak, dla wydania objętego skargą postanowienia nie było wystarczające stwierdzenie, że strona sprzedała część swego majątku, na którą składało się należące do skarżącego i jego zony mieszkanie. Konieczne było jeszcze ustalenie, że była to część majątku mająca znaczną wartość, to jest taką, której wyzbycie się, w proporcji do pozostałej części majątku, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wedle oceny Sądu, organy podatkowe poprzestały natomiast jedynie na stwierdzeniu faktu sprzedaży mieszkania, nie badając kwestii, czy mieszkanie to stanowiło "znaczny majątek" strony, to jest czy jego zbycie spowodowało takie uszczuplenie majątku strony, że zaspokojenie wynikającego z decyzji wymiarowej obowiązku stało się niemożliwe. Świadczyło to zdaniem Sądu o naruszeniu przez organy w toku postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że z materiału dowodowego sprawy nie wynikało też, wbrew argumentacji organów podatkowych, aby zbycie przedmiotowego mieszkania przez podatnika, miało na celu utrudnienie lub wręcz uniemożliwienie egzekucji. Strona skarżąca wskazywała, iż zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży było skutkiem umowy przedwstępnej zawartej jeszcze w 2007 r., a więc zanim jeszcze wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 151 tej ustawy. Do naruszenia tych przepisów dojść miało poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe stwierdzając wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 w związku z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, miały obowiązek przeprowadzić w pełnym zakresie postępowanie dowodowe celem ustalenia wartości wszystkich składników majątkowych skarżącego i w konsekwencji zarzucenie organom naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wystarczające jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd niesłusznie zarzucił organom, że te poprzestały na stwierdzeniu faktu zbycia mieszkania bez badania czy mieszkanie to stanowiło znaczny majątek skarżącego, podczas gdy w postanowieniu podniesiono okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Sąd miał też błędnie ocenić wiarygodność oświadczenia strony skarżącej, stosownie do którego sprzedaż mieszkania w dniu 17 marca 2009 roku nie była ucieczką spod egzekucji, a jedynie następstwem umowy przedwstępnej z dnia 3 września 2007 roku. Do naruszenia opisanych powyżej norm dojść miało także w wyniku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza dyspozycję art. 239 b § 2 w związku z art. 239b§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nakazanie organom podatkowym uzupełnienie postępowania dowodowego o ustalenie wartości wszystkich składników majątkowych skarżącego w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 239b pkt 3 i w związku z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku przyjęcia, że pojęcie znacznego majątku użyte w art. 239b§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że zbyta cześć majątku w proporcji do pozostałej uniemożliwia wykonanie zobowiązania oraz że wskazane przepisy wymagają udowodnienia, a więc pewności, że zobowiązanie nie będzie wykonane. W ocenie autora skargi kasacyjnej natomiast rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nakładany w oparciu o informację, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, która daje podstawę do obawy, że zobowiązanie nie będzie wykonane. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów a objęty nią wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz wskazanych wniosków, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, które oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W ramach naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 151 tej ustawy. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wytknął organom podatkowym, że w celu ustalenia wystąpienia przesłanki natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy przeprowadzić postępowanie, w którym w oparciu o możliwe do przeprowadzenia dowody, dojdzie do ustalenia majątku znajdującego się w posiadaniu podatnika. Przez pojęcie "zbywania majątku znacznej wartości" o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć taką czynność strony, która polega na wyzbyciu się składnika bądź składników majątku, które, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie posiadają same w sobie znacznej wartości, lecz dopiero w porównaniu do wartości pozostałego należącego do podatnika majątku stanowią jego znaczącą wartość. Oznacza to, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, poprzedzone musi zostać ustaleniem całego majątku podatnika, na podstawie możliwych dostępnych dowodów ich wszechstronnej oceny oraz w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe czynności tych nie wykonały, a zatem Sąd zasadnie wytknął im naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać do tego należy również, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w objętym skargą postanowieniu całkowicie pominął podnoszone przez skarżącego na str. 3 zażalenia z dnia 28 lipca 2009 roku okoliczności posiadania innego niż sprzedane aktem notarialnym z dnia 17 marca 2009 roku mieszkanie w S. Tymczasem przed stwierdzeniem wystąpienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest ustalenie proporcji majątku zbywanego do jego całkowitej wartości. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że skarżący w jego ocenie, dokonał zbycia opisanego powyżej mieszkania w celu uniemożliwienia przeprowadzenia w sposób skuteczny egzekucji należności podatkowych, nawet gdyby została uznana za prawdziwą, nie mogła więc bez dokonania powyższych czynności przesądzić o możliwości zastosowania art.239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie znalazły usprawiedliwionych podstaw także i te podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, które wskazywały, że Sąd pierwszej instancji naruszył przywołane na wstępie przepisy postępowania nakazując organom podatkowym przeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego celem ustalenia wartości wszystkich składników majątkowych skarżącego, podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wystarczające jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określający jedną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymaga dla stwierdzenia jej wystąpienia przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie całego majątku podatnika o czym była mowa powyżej, w taki sposób, by możliwe było stwierdzenie, że zbywany przez niego majątek w porównaniu do pozostałego posiadanego mienia stanowi znaczną wartość. Natomiast dopiero dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o czym stanowi art. 239b § 2, i tym samym zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Dopiero więc spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie wystąpienia ryzyka z nią związanego, że na skutek wyzbycia się majątku znacznej wartości i tym samym uszczuplenia majątku zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, pozwoli organom podatkowym zastosować art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wydać postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku jest zatem prawidłowe. Wreszcie na oddalenie zasługuje też podnoszony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęta została w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazania zaś co do dalszego postępowania organów Sąd określił prawidłowo, zrozumiale oraz przejrzyście. W konsekwencji zatem, na uwzględnienie nie zasługuje także i wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 239b pkt 3 i w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia art. 239b § 1 pkt 3 ustawy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany w oparciu o informację, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, która daje podstawę do obawy, że zobowiązanie nie będzie wykonane. Tymczasem, wbrew temu stanowisku, prawidłowe rozumienie użytego w art. 239b§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "majątek znacznej wartości" oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama cześć zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiąc przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem jeszcze raz powtórzyć, że dopiero wystąpienie tej przesłanki w połączeniu z uprawdopodobnieniem istnienia ryzyka, że pozostały majątek podatnika, na skutek wyzbycia się jego znacznej części okaże się niewystarczający by pokryć zobowiązanie podatkowe, o czym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, może uprawniać do wydania postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. I w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji należało ocenić jako prawidłowe, zaś podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, oddalić. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).