I SA/Rz 719/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref.st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r. spraw ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2005r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2010r. , Nr [...], [...], [...] określające w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień 2005r. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, oraz uchylił w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. , Nr [...] i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w miesiącu maju 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a w przypadku ostatniego okresu rozliczeniowego także art 21 § 3a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2005-2006 ustalono, że M. S. w dnia 4 lutego 2005 r. i 17 lutego 2005 r. wystawiła faktury sprzedaży telefonów komórkowych. W fakturach tych jako dokonujący zakupu wskazany został K. O. I. Towary te zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, dowodem czego jest potwierdzenie tego wywozu dokonane na dokumentach SAD, zawierających adnotację urzędu celnego. Dostawę przedmiotowych towarów strona ujęła w rozliczeniu za analizowany okres jako sprzedaż eksportową. Tymczasem jak ustaliły organy, K. O. I. nie był zarejestrowany w Państwowym rejestrze osób fizycznych "w urzędach skarbowych rejonu" jak też zameldowany pod wskazanym na fakturach adresem. Ustalono również, że przy wskazanej ulicy nie ma budynków mieszkalnych. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że transakcji wskazanych w przedstawionych przez skarżącą fakturach nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, ponieważ wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 , tj. nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe ustalenia miały bezpośrednie przełożenie na kolejne miesiące rozliczeniowe tj. marzec, kwiecień oraz maj. Organ odwoławczy podzielił w zasadzie stanowisko organu I instancji tak co do dokonanych przez niego ustaleń jak i wyciągniętych wniosków, uchylenie zaś decyzji za ostatni okres rozliczeniowy było wyłącznie wynikiem błędnego wskazania, zaniżonej, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wbrew podniesionym zarzutom organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe odbyło się z poszanowaniem wszelkich obowiązujących w tym postępowaniu zasad, strona każdorazowa była informowana o dokonywanych czynnościach i zawiadamiana o ich terminach, z którego to prawa sama rezygnowała Jak wskazał organ kwestią sporną pomiędzy podatnikiem, a organem kontroli skarbowej była okoliczność, czy w rzeczywistości doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy doprowadziła organ do wniosku, że procedury celne zostały zachowane, do faktur dołączono dokumenty administracyjne SAD. Jednakże, jak wskazał organ, dokument SAD nie mógł stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia że doszło do eksportu towarów. Obok potwierdzenie przez urząd celny wywozu towarów, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonej w ustawie, podczas gdy ta, w ocenie organu odwoławczego, została skutecznie zakwestionowana przez organ I instancji. Organ wskazał przy tym, że niekwestionowana jest okoliczność zawarcia przez M. S. transakcji sprzedaży. Wobec powyższego przyjął dla dokonania tej czynności stawkę podatku w wysokości 22 %. Wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego bieg został przerwany na skutek wszczęcia postępowania karnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, M. S. złożyła identycznie brzmiące skargi. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niejednoznacznych i budzących wątpliwości, podczas gdy istniała możliwość zgromadzenia dodatkowych dowodów w postaci odpisów ewidencji celnych oraz ewidencji przekroczeń granicy Staży Granicznej, czym naruszono w jej ocenie art. 123 i 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej jako krajowej, opodatkowanej stawką 22 %, naruszenie art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, 6, 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że to na niej spoczywa odpowiedzialność za nieuczciwość kontrahenta, oraz przerzucenie na nią ciężaru wykazania istnienia drugiej strony transakcji, zwłaszcza w przypadku trudności dowodowych związanych z identyfikacją obywateli Ukrainy, związanej z brakiem systemu identyfikacji PESEL. Dodatkowo, na rozprawie przeprowadzonej w dniu 8 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wbrew stanowisku organu nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na powyższe stanowisko przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt FSK 525/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreślił, że aby wystąpiła sprzedaż eksportowa, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru, a takiego w niniejszej sprawie nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach organy odmówiły skarżącej prawa do opodatkowania dokonanej w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj 2005r. sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentowi z Ukrainy stawką 0% podatku od towarów i usług, przewidzianą dla sprzedaży eksportowej, z tej przyczyny, że wskazana na fakturach VAT oraz dokumentach SAD osoba nie została zidentyfikowana jako podmiot istniejący i figurujący w ukraińskich rejestrach i zamieszkująca pod wskazanym w fakturze adresem. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych telefonów została potraktowana jako sprzedaż krajowa podlegająca opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionego dopiero na rozprawie przed Sądem. Skarżąca wskazała, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienie zobowiązania, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po przedawnieniu karalności czynu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie przedstawienia skarżącej zarzutów popełnienia przestępstwa, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Biorąc pod uwagę, że z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynikało, że M. S. postawiono zarzut popełnienia w okresie od maja 2004 r. do 2007 r. przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. nastąpiło, przerwanie biegu terminu przedawnienia. Bez wpływu na zajęte stanowisko pozostają podnoszone przez skarżącą kwestie ewentualnego przedawnienia karalności czynu, która dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu. Jak już wskazano i co wynika wprost z treści przepisu jedyną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego. W sprawie nie znajduje również zastosowania postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/11, w którym to postanowieniu Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W powołanym postanowieniu wątpliwości Sądu wzbudziła sytuacja podatnika, względem, którego następuje przerwanie biegnącego terminu przedawnienia, o którym to fakcie nie zostaje powiadomiony, podczas gdy taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. przedstawiono w dniu 4 maja 2007 r., z którym to zarzutem zapoznała się, o czym świadczy złożony przez nią pod postanowieniem podpis. W świetle powyższego organy prawidłowo przyjęły, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do której stosuje się, co nie było w sprawie sporne i czemu organ dał należyty wyraz w swoim uzasadnieniu, przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego aktualna stała się kontrola legalności zaskarżonych decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania i zastosowania przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla tych rozważań jest treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT zawierającego legalną definicję eksportu towarów. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu. W myśl z kolei art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty- ust. 6. Z powołanych przepisów wprost wynika, że podatnik może zastosować stawkę VAT 0% w przypadku zaistnienia eksportu towarów. Aby uznać daną czynność za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy, nie tylko wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tegoż wywozu przez urząd celny, lecz także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu. Precyzując, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: 1. wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny ( na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2. wywóz nastąpił poza polski obszar celny tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3. wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. W sprawie bezsporne było spełnienie dwóch pierwszych warunków do uznania danej czynności za eksport. Spór natomiast dotyczył kwestii czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, którego stwierdzenie konieczne jest do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą eksportową. Aby można było mówić o eksporcie towarów musi istnieć skonkretyzowany odbiorca, który nabył towar będący przedmiotem dostawy. Tymczasem przeprowadzone przez organy postępowanie zaprzeczyły by wskazany w fakturach oraz w dokumentach SAD K. O. I. w rzeczywistości istniał. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Ukrainy wynikało, że osoba o wskazanych w tych dokumentach danych adresowych i osobowych nie istnieje w rejestrach urzędów skarbowych i nie jest zarejestrowana pod wskazanym adresem. Na przeciw podnoszonym przez skarżącą argumentom należy wskazać, że organ dopełnił wszelkich możliwych czynności dowodowych pozwalających mu na wysnucie tego wniosku. To zadaniem podatnika było dochowanie staranności w dokonywanych przez siebie transakcjach, w stopniu pozwalającym na późniejsze zidentyfikowanie kontrahenta, choćby na potrzeby kontroli podatkowej. Przerzucanie natomiast na obecnym etapie ciężaru dowodowego na organ poprzez wymaganie od niego odnalezienia osoby, z którą skarżąca rzekomo prowadziła interesy i równoczesne powoływanie się na trudności dowodowe związane z niespójnym ukraińskim systemem identyfikacji osobowej, na tle prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania jawi się jako nieudolna próba obrony zajętego przez skarżącą stanowiska. Bezzasadnie skarżąca próbuje podważyć dokonane w tym zakresie ustalenia organów poprzez wskazanie, że ustaleń tych organ dokonał w oparciu o aktualne dane podczas gdy transakcje dokonane były w 2005r., od którego to czasu mogły ulec zmianie. Należy tu zwrócić uwagę za organem, który zresztą wskazał na to w uzasadnieniu decyzji, iż zwracając się o powyższe informacje zakreślił czasokres objęty postępowaniem podatkowym, w związku z czym również udzielona w tym zakresie odpowiedź właściwych instytucji dotyczyła tego właśnie okresu, a nie jak stara się dowodzić skarżąca okresu aktualnego. Zgodzić należy się również z organem, iż w toku postępowania podatkowego nie był kwestionowany wywóz telefonów komórkowych za granicę oraz nie była podważana wiarygodności dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz, zatem bezcelowe było mnożenia dowodów na okoliczność przyznaną i bezsporną. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie zapisów dotyczących wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez podatnika ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży jako eksportowej i w konsekwencji zastosowaną 0% stawkę podatkową. Niewątpliwie towar wyszedł poza terytorium Polski (Wspólnoty), co wynika z dokumentów wywozu jednakże dokumenty strony a następnie materiał zebrany w toku postępowania podatkowego nie pozwalają stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcami tymi nie były podmioty wykazane na fakturach VAT i dokumentach SAD. Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistych nabywców towarów powoduje, że zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową albowiem transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.