I GSK 707/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 917/11 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz Z. L. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 917/11 oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami, za wrzesień 2005r. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że Z. L., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "F.H.U. [...]" z siedzibą w W., dokonywał w okresie od [...] września 2005 r. do [...] lutego 2006 r. obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrola wykazała m.in., że we wrześniu 2005 r. podatnik sprzedał 79.290 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ( osób prawnych i osób fizycznych ) jak również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Skarżący pobierał oświadczenia od nabywców w formie odcisku pieczęci na fakturze VAT lub odrębnego dokumentu dołączanego do faktury, jednakże oświadczenia te nie zawierały numeru PESEL i podpisów nabywców pod treścią oświadczeń. Nadto, nie zostały dołączone do faktury, a zostały złożone odrębnie. Ponadto kontrola wykazała, że mimo tej wady oświadczenia skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia do Urzędu Celnego w K. deklaracji dla podatku akcyzowego m.in. za wrzesień 2005 r. oraz obliczenia i wpłacenia należnej akcyzy w terminie do 25 października 2005 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w wysokości 52.610,0 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 198,0 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że poprzez niepobranie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o jego przeznaczeniu, skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanym dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), zatem nie nabył uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, że skoro ustawodawca nie narzucił obowiązku stosowania w treści oświadczenia ściśle określonych słów dla wskazania celu, na jaki nabywany jest olej opałowy, zatem nie ma przeciwwskazań, aby cel ten można było wywodzić z pozostałych informacji zawartych w oświadczeniu. Zdaniem skarżącego, tylko oświadczenia zawierające istotne wady, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Natomiast oświadczenia nabywcy, którego można zidentyfikować, a następnie na jego podstawie zweryfikować rzeczywiste zużycie przez niego oleju opałowego, nie dają podstaw do uznania, że olej opałowy zużyto niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na treść § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., regulujących warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku, o której mowa w poz. 2 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczych. Przepisy te nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej w przepisach formie i treści, bowiem tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od istniejących podmiotów oświadczenia uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ podniósł, że oświadczenia nieprawidłowe, niepełne, ich brak lub złożenie przez nieistniejące podmioty, skutkuje niemożnością uznania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Podatnik ma dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia rzetelnych i odpowiadających prawu oświadczeń nabywców. Konsekwencją pobrania oświadczeń wadliwych lub nie pobrania ich w ogóle jest brak możliwości skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnego opodatkowania tych wyrobów i następnie obowiązek obliczenia i zadeklarowania kwoty akcyzy przy zastosowaniu stawki właściwej. Skarżący, dokonując w wrześniu 2005 r. sprzedaży oleju w ilości 79.290 litrów na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, uzyskał oświadczenia, które nie zawierało podpisu nabywcy albo odrębne oświadczenia bez podpisu nabywcy które nie były dołączone do kopii faktury. Kopie druków zostały przedłożone w trakcie kontroli podatkowej jednak nie były przedkładane organowi w comiesięcznych zestawieniach oświadczeń. Podkreślił że późniejsze uzupełnienia nie zmieniły sytuacji, gdyż przepisy rozporządzenia nie dopuszczają dokonywania uzupełnień. Wadliwość formalna oświadczenia tj. brak danych określonych w rozporządzeniu, (w tym brak numeru PESEL) powoduje, że nie może być ono uznane za spełniające wymogi przewidziane przepisami prawa i za uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji, gdy podatnik nie dochował należytej staranności w uzyskaniu od nabywców prawidłowych oświadczeń pod względem formalnym i materialnym, nie ma podstaw do uznania, że wyrób został zużyty na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest tożsamy ze zużyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Z. L. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. Podtrzymał stanowisko, że stwierdzone braki były nieistotne i nie dyskwalifikowały oświadczeń jako podstawy do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W toku postępowania kontrolnego lub podatkowego nie istniały przeszkody uniemożliwiające ustalenie rzeczywistego użycia oleju na podstawie oświadczeń. Zdaniem skarżącego, żaden z dowodów w sprawie nie wskazywał, aby odbiorcy oleju opałowego i sam podatnik zużyli towar niezgodnie z jego przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że spór dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.), określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżący w okresie od [...] września 2005 r. do [...] lutego 2006 r. sprzedawał olej opałowy w warunkach obniżonej akcyzy, dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe. Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ nie są sporne, zaś źródłem kontrowersji jest ich ocena z punktu widzenia obowiązujących w tamtym czasie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu I instancji, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Zatem tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wprowadza reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do uzyskania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co do nabywanego oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.pa. w zw. z art. 65 u.p.a. W § 4 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia wyraźnie wskazany został adresat tej normy prawnej, a mianowicie, podatnik - sprzedawca, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub nie prowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenia o ściśle określonej treści co do jej minimum. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. W ocenie Sądu, ww. przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uprawniają do obniżenia stawki podatku. Zatem, właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są konieczne dla realizacji celu oświadczeń tj. wykazania przeznaczenia oleju. Ponadto tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia wskazanych wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Ustawodawca nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania od nabywcy oleju oświadczeń o ściśle określonej prawem treści, wobec czego, co do zasady oświadczenia te są konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku. Sąd wskazał, że konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd I instancji stwierdził, że ustalenie, iż strona w ogóle nie dysponuje oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy sprostały wskazanym wymogom i stwierdziły nieprawidłowości, które dyskwalifikowały oświadczenia ze względu na brak podpisu nabywców, brak numeru PESEL, czy nie dołączenia oświadczenia do kopii faktury. Okoliczności te nie były kwestionowane przez stronę. Stanowisko strony jest jedynie polemiką z dokonaną przez organ oceną prawną zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd I instancji stwierdził, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały prawem przewidzianych wymogów formalnych, a ustalonych braków nie można było, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzupełnić później w świetle wyczerpującej i kompleksowej regulacji prawnej tej materii. Słusznie zatem organy uznały, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. Posiadanie prawidłowych oświadczeń stanowi obowiązek, którego niedochowanie skutkuje niemożliwością skorzystania z preferencji podatkowych. Istotne dane muszą znaleźć się na oświadczeniach w chwili sprzedaży wyrobu, bez możliwości ich późniejszego uzupełniania, czy przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Za nieistotne uznaje się jedynie takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności obniżenia stawki podatku. Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść oświadczeń, stawiając wymóg zamieszczenia w nich konkretnych danych (m.in. PESEL i NIP, podpisu nabywcy), to nie można twierdzić, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, zaś ryzyko nieprawidłowych oświadczeń obciąża podatnika. W związku z powyższym, Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.). Zajęte przez organy stanowisko co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy z powodu nieprawidłowego oświadczenia, wynika nie z błędnych ustaleń faktycznych, lecz z odmiennego uzasadnienia prawnego w tej kwestii. Sąd I instancji podkreślił, że organ nie kontrolował nabywców oleju, bowiem to nie ich działanie było przedmiotem postępowania, ani podstawą do zastosowania sanacyjnej stawki. Przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia, dotyczy on sytuacji, gdy nabywca oleju opałowego nie przeznaczył go na cele opałowe. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego stanowi minimum ustawowe w kontroli obrotu paliwami. Posiadanie oświadczenia stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe, które to domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Wadliwe oświadczenie obala domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to powoduje konieczność zastosowania stawki akcyzy z art.65 ust.1 a p.1 upa. II Skargę kasacyjną złożył Z. L. Zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzających go decyzji organów celnych, a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W obu przypadkach wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie pomimo braku ku temu podstaw, 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem przeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 3) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną interpretację tego przepisu. W ocenie kasatora, niezłoźenie oświadczenia nie może być traktowane jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. Jedynie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy oleju opałowego nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Elementami koniecznymi wymaganego oświadczenia są zatem co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. Najbardziej istotnym elementem jest zaś oświadczenie nabywcy, iż nabywane wyroby są przeznaczane na cele opałowe. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, szeroki zakres danych, które powinny być zawarte w oświadczeniu, ma umożliwić organom podatkowym weryfikację tych dokumentów w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do przeznaczenia sprzedawanego towaru. Wskazał, że konieczna jest wykładnia celowościowa § 4 ust.1 p.2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Kasator podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie dane nabywców nie były fikcyjne, zarówno co do nazwisk czy nazw, jak i co do miejsca zamieszkania czy też siedziby nabywców. Na ich podstawie można ustalić komu sprzedano olej opałowy i w jakiej ilości. W związku z powyższym odosobnione jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym, w sytuacji gdy oświadczenie jest nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe czyli zgodnie z przeznaczeniem, niezależnie od rodzaju wadliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za nieusprawiedliwiony należy uznać drugi zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Zarzut ten wadliwie określony został przez kasatora jako dotyczący naruszenia prawa materialnego, mimo, że powołane przepisy są przepisami procesowymi i odnoszą się do prowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie niniejszej stan faktyczny jest niesporny, a postępowanie dowodowe, które doprowadziło do poczynienia ustaleń będących podstawą wydanych decyzji nie jest kwestionowane przez kasatora. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organ celny ustalił, że oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, tj. B. J.- G. w dniu [...] września 2005 r., a dotyczące nabycia 1.000 I oleju opałowego na cele opałowe, w chwili złożenia nie zawierało numeru PESEL, a oświadczenie Z. S. złożone w dniu [...].09.2005r. dotyczące również nabycia 1.000 I oleju nie zawierało podpisu nabywcy. Natomiast oryginały oświadczeń okazane kontrolerom w czasie kontroli w 2010 r. zawierały kompletne dane. Nadto organ ustalił, że oświadczenia, w przypadku nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą zawarte na fakturach VAT, w dziewięciu przypadkach nie zawierały podpisu nabywcy. W toku kontroli przedłożono co do siedmiu stwierdzonych powyżej przypadków nabycia oleju opałowego dodatkowe oświadczenia złożone na odrębnych od faktur drukach, które nie były dołączone do faktur VAT i nie zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował. Zarówno przeprowadzone dowody jak i poczynione na ich podstawie ustalenia są więc prawidłowe, a zarzut naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów o.p. nie został w żaden sposób uzasadniony, zatem jest nieusprawiedliwiony. W tym stanie rzeczy ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy administracji oraz zaakceptowane przez Sąd I instancji należy uznać za poczynione prawidłowo, a tym samym wiążące. Ocena skutków prawnych wyżej opisanych ustaleń należy do sfery prawa materialnego i wynika z wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w powiązaniu z zastosowaniem art. 65 ust. 1a u.p.a. Zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego są w części usprawiedliwione. Skutki prawne wynikające z wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego polegającej na nie umieszczeniu na nim nr PESEL i umieszczeniu tego numeru w terminie późniejszym / nabywca B. J.- G. - faktura nr [...], w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przez organy celne i Sąd I instancji określone wadliwie w wyniku błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz błędnego zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. Uzasadniając to stanowisko przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było stanowisko organów celnych i Sądu I instancji zaprezentowane w decyzjach i uzasadnieniu wyroku. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprzedawca (oleju opałowego na cele opałowe) jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Gdy nabywca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze oraz ilość paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i datę zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego, określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenie należy mieć na względzie, czy badany dokument umożliwia realizację celu, któremu służy, tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając, na czym polega prawidłowość oświadczeń posłużył się wykładnią celowościową i systemową i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia, że istniała przesłanka do obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. NSA uznał, że brak formalny oświadczenia nie mający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty, a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko sprawdzenie przeznaczenia i ewentualnie także użycia oleju opałowego na cele opałowe oraz zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe i czy stawka podatku była prawidłowa. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji zawartej w oświadczeniu oraz użycie oleju opałowego na cale opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak jest podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak nr NIP lub PESEL, a nawet niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Treść art. 65 ust. 1a u.p.a. nie uprawnia do zastosowania stawki w wysokości 2000zł za 10001 oleju opałowego w przypadku ustalenia nieistotnej wadliwości oświadczenia nabywcy. Z powołanego przepisu wynika, że stawka ta jest stosowana w przypadku: 1/ użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, 2/ użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, 3/ sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Powiązanie każdej wady oświadczenia nabywcy oleju z domniemaniem użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem jest zupełnie dowolne i nie wynika ani z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ani z art. 65 ust. 1a u.p.a. Zauważyć należy, że przed dodaniem do art. 65 u.p.a. ust. 1a (ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 160, poz. 1341) i przed zmianą rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473) wprost z rozporządzenia wynikało, że stawką akcyzy dla olejów opałowych, jak dla olejów napędowych stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń. Z żadnych uregulowań u.p.a. nie wynika, że przy okazji przeniesienia stawek podatku akcyzowego do ustawy, zamiarem ustawodawcy było podniesienie rangi oświadczeń i ustanowienie domniemania prawnego, iż każda wada oświadczenia nabywcy oznacza użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Nietrafny jest więc pogląd Sądu I instancji, że tylko oświadczenia spełniające wszystkie wymogi formalne uprawniają do stosowania stawek preferencyjnych oraz, że tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają faktyczną weryfikację zużycia wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Realia sprawy niniejszej są najlepszym przykładem, że brak numeru PESEL w chwili składania oświadczenia, następnie uzupełniony przez nabywcę i przedstawiony organowi w dacie kontroli, nie ma żadnego wpływu na wartość dowodową oświadczenia, bowiem kontrolerzy, a następnie organ celny mieli już pełne dane nabywcy i mogli sprawdzić rzetelność oświadczenia. Nie należy tracić z pola widzenia, że nie chodzi o kontrolę oświadczeń tylko o kontrolę, czy olej opałowy kupiony na cele opałowe z niższą stawką akcyzy w rzeczywistości nie został przeznaczony na cele napędowe z uszczupleniem obowiązku podatkowego. Stawka akcyzy przewidziana ustawą nie jest sankcją za wadę oświadczenia, tylko konsekwencją uznania, że uprawnienie do obniżonej stawki akcyzy przewidzianej rozporządzeniem nie zostało wykazane z uwagi na wady oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku nie złożenia oświadczenia, czy też braku podpisu pod oświadczeniem zawartym na fakturze VAT. Braki takie nie pozwalają na zastosowanie preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie konwaliduje powyższych braków złożenie oświadczenia spełniającego warunki określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22,04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w terminie późniejszym, tak jak w niniejszym przypadku w toku kontroli podatkowej. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest deklaracją co do przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, a więc musi spełniać wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z przepisu § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia nie wynika jednoznacznie w jakim momencie oświadczenie to powinno być złożone, aby mogło stanowić podstawę do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno być dołączone do kopii faktury VAT bądź kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, a więc oświadczenie to musi być złożone najpóźniej z datą nabycia. Zastosowanie bowiem obniżonej stawki podatku akcyzowego dotyczy oleju opałowego, co do którego, w momencie jego nabycia, istniał wynikający z oświadczenia zamiar jego zużycia na cele opałowe. Tym samym dołączenie kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego odnoszących się do transakcji sprzedaży tego oleju z miesiąca września 2005r, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a więc w terminie późniejszym, nie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Podkreślić należy że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest składane w związku z czynnością jego sprzedaży. Celem złożenia oświadczenia jest obniżenie stawek podatku akcyzowego przy dokonywaniu czynności sprzedaży określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uwagi na treść art. 4 ust. 2 tej ustawy chodzi o sprzedaż w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży rozumie się zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz wydania tej rzeczy, a także zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy oraz zapłaty ceny sprzedaży. Zatem momentem dokonania sprzedaży oleju opałowego jest jego wydanie w ramach wykonania umowy sprzedaży. Aby jednak doszło do wykonania tego rodzaju zobowiązania, pomiędzy sprzedawcą a nabywcą muszą zostać ustalone istotne elementy tej umowy, do których należy ilość i cena. Na cenę niewątpliwie ma wpływ przeznaczenie (zużycie) oleju opałowego, które wynika z oświadczenia złożonego przez nabywcę. Cena jest jednym z istotnych elementów przedmiotowych umowy sprzedaży. Zatem złożone oświadczenie, z którego wynika przeznaczenie nabywanego oleju opałowego, bezpośrednio kształtuje jego cenę. Okoliczność ta wskazuje że oświadczenie to powinno być złożone w momencie, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży, a nie po tym fakcie. Konkretyzacją umowy sprzedaży jest złożenie przez nabywcę oleju opałowego zamówienia na konkretnie określoną jego ilość, za konkretnie wskazaną przez sprzedawcę cenę. Przez złożenie tego rodzaju zamówienia nabywca zawiera ze sprzedawcą umowę sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w której zobowiązuje się do odbioru zamówionego towaru i do dokonania zapłaty / por. wyrok NSA z dnia 24.09.2013r I GSK 1492/11 /. Wskazać również należy, że oświadczenie określone w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia jest dokumentem prywatnym, a więc jest dowodem tego, że osoba je podpisująca złożyła oświadczenie o treści zawartej w powyższym dokumencie. Podkreślić należy, że elementem konstytutywnym oświadczenia określonego w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia jest podpis. Podpis bowiem w ww. oświadczeniu identyfikuje osobę składająca oświadczenie i pozwala na stwierdzenie, iż osoba je składająca podejmuje stanowczą decyzję wywołania skutków prawnych związanych z złożeniem tego oświadczenia. Tak więc dopiero złożenie podpisu pod oświadczeniem zawartym w fakturze, czy też pod oświadczeniem dołączonym do dokumentu sprzedaży pozwala na stwierdzenie iż to nabywca oleju opałowego złożył oświadczenie określone w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, co z kolei pozwala na uznanie, iż nabywca ten wyraził wolę przeznaczenia nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Dopiero wówczas oświadczenie to, należąc do istotnych elementów umowy sprzedaży, bezpośrednio kształtuje cenę wyrobu, uprawniając do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak natomiast podpisu pod oświadczeniem nie pozwala na stwierdzenie, iż nabywca złożył oświadczenie określone w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia. W tym stanie rzeczy uznanie, że transakcje sprzedaży oleju opałowego w przypadku których nie dołączono oświadczeń nabywców oleju opałowego, bądź gdy oświadczenia te dołączono w toku kontroli podatkowej, jak również wówczas gdy dołączone oświadczenia nie zawierały podpisu nabywcy, nie dają podstawy do obniżenia stawki podatku akcyzowego należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i błędne zastosowanie, art. 65 ust. 1a u.p.a., zatem działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz obie zaskarżone decyzje. Rozpoznając sprawę ponownie organ jest związany wyżej zaprezentowaną wykładnią prawa, z której wynika, że brak PESEL na oświadczeniu nabywcy, następnie uzupełniony, przy poprawności pozostałych danych, nie dyskwalifikuje wartości dowodowej oświadczenia i nie pozbawia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 461), oraz 206 p.p.s.a w zw. z art. 207 p.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił to, że skarżący zaskarżył decyzję organu I instancji, jak również wyrok Sądu I instancji, co do transakcji sprzedaży oleju opałowego w całości na kwotę 52.610 złotych, lecz jego żądanie zostało uwzględnione tylko w niewielkiej części odnoszącej się do jednej transakcji sprzedaży oleju napędowego w kwocie 2.000 złotych. Zgodnie z art. 206 p.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Należy podkreślić, iż pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 p.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie / postanowienie NSA z dnia 18.02.2008r II Fz 51/08, wyrok NSA z dnia 20.05.2005r II FSK 414/07 /.