I SA/Wr 1475/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 sprawy ze skargi: B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B.M. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2011 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. We wniosku z dnia 21 marca 2011 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 23 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała prawo wieczystego użytkowania działki gruntu z prawem własności pawilonu handlowego stanowiącego odrębna własność. Pawilon na nieruchomości został wybudowany przez zainteresowaną w 2002 r. z własnych środków. W dniu 30 listopada 2005 r. wnioskodawczyni nabyła dzierżawioną dotąd nieruchomość. Od 10 czerwca 2005 r. do 30 września 2008 r. wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą i wykorzystywała dla jej celów przedmiotową nieruchomość, jednakże nie wpisała ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani też nieruchomość ta nie była przedmiotem amortyzacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy (w opisanym stanie faktycznym) przychód otrzymany przez podatniczkę z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku, stanowi przychód z działalności gospodarczej ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie – wnioskodawczyni uznała, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej w dniu 14 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku, będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1500 zł; wartościami niematerialnymi i prawnym – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c ustawy. Organ uznał, że kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w tej działalności. Wskazując na regulacje z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy, przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku. Od 10 czerwca 2005 r. do 30 września 2008 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, jednakże nie wpisywała ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych ani też nieruchomość ta nie była przedmiotem amortyzacji. Organ uznał, że skoro wnioskodawczyni wykorzystywała nieruchomość (pawilon handlowy) do prowadzenia działalności gospodarczej, to przychód otrzymany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w tej działalności – stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet wówczas, gdy nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też nie była amortyzowana. Organ nie uwzględnił żądania strony zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Sądu podniesiono zarzuty : 1) naruszenia przepisu art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez rażące zlekceważenie dorobku orzecznictwa sądowo administracyjnego, w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1507/08) i brak odniesienia się do zaprezentowanej w nim argumentacji prawnej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 i ust.2 oraz art.14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędna wykładnię skutkującą uznaniem, iż otrzymany przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności nieruchomości wykorzystywanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji braku wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty materialno-prawne okazały się zasadne. Jakkolwiek dokonując interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej: u.p.d.o.f.), jakie należało uwzględnić w niniejszej sprawie, działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. właściwie określił istotny dla niej stan prawny, to jednak udzielając interpretacji, pominął najprostszą i możliwą do zastosowania, literalną wykładnię przepisów mających w niej zastosowanie. W rezultacie organ błędnie przyjął, że przychód, jaki skarżąca uzyskała ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności pawilonu handlowego – wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), o którym mowa w art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu, użycie w treści tego przepisu partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż określony w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania, ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił przy tym, sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jedyną okolicznością, jaką w tej sytuacji należało ustalić było to, czy opisany przez skarżącą przedmiot sprzedaży posiadał cechy określone przez ustawodawcę w art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko i argumentację prezentowaną dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi w wyrokach: NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08), że przyjęcie koncepcji forowanej przez Ministra Finansów, zgodnie z którą - sprzedaż składników majątkowych, nie spełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie ujętych w ewidencji, powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyniłaby zbędną regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności, sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych. Zauważyć przy tym należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (art. 24 ust. 2 zdanie drugie). Przychód uzyskany ze sprzedaży jest dochodem tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W pozostałych przypadkach przy naliczeniu dochodu uwzględnia się m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej określonego składnika. Opisana przez skarżącą sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością znajdującego się na nim budynku nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Istotne jest bowiem (jak podaje skarżąca), że nigdy nie wpisała tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też nie dokonywała od tego składnika majątkowego odpisów amortyzacyjnych. W tak opisanym stanie faktycznym, Minister Finansów wywiódł opodatkowanie opisanej przez skarżącą sprzedaży z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., posiłkując się przy tym również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach, że z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że podatnik nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych...", nie zaś "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych". Ponadto, ustawodawca wprawdzie przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji, ale tylko niektórych. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan przewidziany w przepisach pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego (czy też wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też brak jest podstaw, aby jako uprzywilejowaną postrzegać sytuację skarżącej (i innych podatników), którzy po zakończeniu działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności nie wpisanych jednak do ewidencji. Fakt nie wpisania środka trwałego do stosownej ewidencji, skutkował już na etapie prowadzenia działalności, niemożnością uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów, podatnik nie może zatem z tego tytułu ponosić dodatkowych konsekwencji związanych ze sprzedażą tego środka po zakończeniu tej działalności. W świetle powyższych rozważań, pogląd Ministra Finansów, dokonującego spornej interpretacji, uznający, że przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie wpisanego do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowanego - stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f.) podlegający opodatkowaniu z uwagi na art. 14 ust. 1 ww. ustawy – uznać należy za błędny. Powyższe wskazuje, że w sprawie brak było podstaw dla uznania, iż uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że sporna w sprawie nieruchomość nie stanowiła majątku obrotowego, tj. towaru, czy też przeznaczonego do sprzedaży wyrobu gotowego. Tym samym, za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego. We wniosku o interpretację skarżąca pytała jedynie, czy przychód otrzymany z ww. sprzedaży, stanowi przychód z działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku, że nie jest to przychód z działalności gospodarczej - należy uznać za trafne W świetle powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił skarżącej interpretacji z naruszeniem przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym, naruszenie to jako mające wpływ na ostateczny wynik sprawy, uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.). Nie oznacza to jednak, że przychód uzyskany z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu jako przychód z innego źródła. Odrębną sprawą (nie wynikającą wprost z pytania strony) jest, czy odpłatne zbycie nieruchomości, które następuje przed upływem 5 lat od nabycia i nie jest następstwem wykonywania w tym zakresie działalności gospodarczej – podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponieważ jednak skarżąca nie wnioskowała o prawidłowe zaklasyfikowanie ww. przychodu i problem ten nie wynika z pytania strony, to nie podlega ocenie w spornej tu sprawie, bowiem zasada skargowości nakazuje ograniczyć zakres rozstrzygnięcia interpretacyjnego jedynie do przedmiotu sprawy określonego wnioskiem skarżącej. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Jakkolwiek odniesienie się do wskazanego przez skarżącą wyroku pozwoliłoby lepiej zrozumieć stanowisko organu przyjęte w interpretacji, to brak polemiki z argumentacja zawartą w wyrokach zapadłych w innych sprawach, nie stanowi podstawy do uznania tylko z tych względów skuteczności zarzutu o naruszeniu przepisów procesowych w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek strony z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej, rozważając przy tym możliwość prawidłowego zaklasyfikowania przychodu z objętej wnioskiem sprzedaży nieruchomości i wskazania wynikających z tego skutków podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., w kwocie 457,00 zł. uwzględniającej uiszczony od skargi wpis (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (240,00 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17,00 zł).