I SA/Łd 1023/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 710 zł (siedemset dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1023/11 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. , określił W. i J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 17.626 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatki poniesione przez podatników na adaptację budynku mieszkalnego położonego w B. (części holu i łazienki z prysznicem) oraz na adaptację budynku mieszkalnego położonego w T. (strychu) dla potrzeb osoby niepełnosprawnej (tj. L. G., pozostającego na utrzymaniu W/ W.) w łącznej kwocie 9.310,87 zł, a także wydatki na zakup leków w wysokości 316,86 zł nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "p.d.f."). W ramach wydatków na adaptację budynku mieszkalnego nie mieściły się zdaniem organu wydatki poniesione na zakup kleju, płytek, urządzeń sanitarnych i hydraulicznych, materiałów elektrycznych, tynku bawełnianego, tynku wewnętrznego, grzejników aluminiowych, tynku mozaikowego, listew wykończeniowych, kabiny łazienkowej i lustra z oświetleniem. W ocenie organu zakupione materiały i urządzenia nie mieściły się w zakresie prac adaptacyjnych budynku ułatwiających osobie niepełnosprawnej sprawne funkcjonowanie. W kwestii przedłożonych faktur za leki organ wskazał, że faktury nie zostały wystawione na nazwisko osoby niepełnosprawnej co wyklucza możliwość uznania tych wydatków za poniesione na cele rehabilitacyjne. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników oświadczył, że kwestionuje ją w części, w której organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków na adaptację budynku mieszkalnego, a także wydatków na zakup leków dla osoby niepełnosprawnej. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120–122, art. 180, art. 187–188, art. 191, art. 210 § 4, art. 284a § 1 i art. 290 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), a także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7c oraz art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f. Ponadto pełnomocnik podatników wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność m.in. rodzaju niepełnosprawności L. G.. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o zmianę decyzji w zaskarżonej części. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] r. ponad kwotę 17.487,00 zł, a w pozostałej części – utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, organ odwoławczy zauważył, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki bezpośrednio związane z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Dodał nadto, że przez adaptację i wyposażenie należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej, a nie innym domownikom. Odliczenie nie dotyczy także wydatków związanych z polepszeniem komfortu życia domowników, poprzez remont czy modernizację. Zakwestionowane wydatki nie wykazywały, zdaniem organu, cech "indywidualnego przeznaczenia" oraz niezbędności w rehabilitacji. Dotyczyły one wyposażenia ogólnego użytku przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiającego komfort życia całej rodziny i stanowiącego wyposażenie domu, w tym osób całkowicie sprawnych. De facto dotyczyły one remontu, czy też modernizacji budynku poza miejscem zamieszkania L. G. (parteru budynku położonego w B. -B.), a nie jego przystosowania do potrzeb niepełnosprawnego. Zdaniem organu za adaptację pomieszczeń dla potrzeb osoby niepełnosprawnej nie sposób uznać wydatków np. na wylewkę podłogi, izolację termiczno-wyciszającą pomieszczenia, obicie pomieszczenia pilśnią, montaż boazerii, uzupełnienie tynków, wykonanie gładzi ścian, malowanie ścian, montaż mozaiki parkietowej, montaż okna dachowego, zakup wykładziny dywanowej, wycieraczki itp. materiałów, służących nie do przystosowania domu lub jego wyposażenia stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności czy zakupem indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji, lecz stanowiących materiały niezbędne wyłącznie do przeprowadzenia remontu mieszkania lub jego modernizacji. Organ wskazał, że L. G. posiada orzeczenie o niepełnosprawności z 27 maja 1993 r., z którego wynika trwałe inwalidztwo i konieczność opieki osoby drugiej. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych i wydatki na budynek mieszkalny (etap II) nie spełniały warunków określonych w art. 26 ust. 7a p.d.f., a mianowicie powyższe wydatki nie zostały przeznaczone na zakup indywidualnego sprzętu, urządzeń czy narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności oraz nie zostały przeznaczone na "adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Niemożliwe było bowiem zakwalifikowanie wydatków na materiały budowlane przeznaczone na remont (modernizację) budynku za wydatki na cele rehabilitacyjne. Tego typu wydatki mogły być zakwalifikowane i uprawniające do ulgi budowlanej (remontowej), nie zaś na do ulgi na cele rehabilitacyjne. Ideą i celem tej ulgi jest zapewnienie możliwości osobom niepełnosprawnym, czy też osobom na utrzymaniu których są osoby niepełnosprawne, odliczenie tych wydatków które zostały poniesione wyłącznie na cele rehabilitacyjne i związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych. Analizowane wydatki nie spełniały podstawowego celu i idei powyższej ulgi. Odnosząc się do możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na zakup lekarstw dla L. G. na łączną kwotę 1.167,56 zł, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedłożone kserokopie faktur wystawione na podatnika, na którego utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna, stanowiły wystarczający dowód do uznania ich poniesienia i w konsekwencji uznania, że podatnicy mogli skorzystać w tej części z ulgi rehabilitacyjnej poprzez możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na leki w kwocie 467,56 zł (art. 26 ust. 7a pkt 12 p.d.f.). Organ odwoławczy wymienił w formie tabelarycznej faktury zakupu leków oraz konkretne kwoty z nich wynikające, które ostatecznie uwzględnił. W skardze pełnomocnik podatników, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia: - art. 120 o.p. poprzez działanie organu l instancji w sposób sprzeczny z przepisami prawa, w szczególności poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej z przekroczeniem uprawnień, tzn. bez upoważnienia do jej przeprowadzenia i posłużenie się "protokołem" takiej kontroli jako głównym dowodem w sprawie; ponadto w toku czynności sprawdzających – poprzez odbierane oświadczenia pod odpowiedzialnością karną bez wniosku strony w tym zakresie, a także żądanie przedstawiania zaświadczeń od osób trzecich; - art. 121 o.p. poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, które wyrażało się m.in. w jednokierunkowo profiskalnym działaniu organu, wyjaśniania wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść skarżących, prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie; - art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bez należytego uzasadnienia tego stanowiska; - art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 o.p., poprzez nie sporządzenie protokołów oględzin; - art. 180 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego nawet w zakresie dowodów, co do których zostało wydane postanowienie organu II instancji o ich przeprowadzeniu, przy jednoczesnym dopuszczeniu jako dowodu odbieranych od strony oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania bez wniosku strony w tym zakresie, a także poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; - art. 200 § 1 o.p. poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 o.p. poprzez przeprowadzenie kontroli J. W. z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; - art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności poprzez całkowite pominięcie tych fragmentów materiału dowodowego, które świadczą o głównym schorzeniu niepełnosprawnego (wypisy ze szpitala), a także brak odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz poprzez sytuacyjne pominięcie fragmentów materiału dowodowego – uwzględnienie w decyzji jako tożsamych czasowo – zdarzeń występujących faktycznie później, co skutkuje kreowaniem innego stanu faktycznego; - art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz pomimo faktu, że zmierzały one do udowodnienia okoliczności nie stwierdzonych żadnymi innymi dowodami a także poprzez faktyczne nie przeprowadzenie dowodów formalnie dopuszczonych; - art. 191 o.p. poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie części zgromadzonej materiału dowodowego – w szczególności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem II instancji, bez należytego uzasadnienia tego stanowiska; - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak elementów tam wymienionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom (w szczególności dowodom przeprowadzonym przed organem II instancji) odmówiono wiarygodności; - art. 284a § 1 o.p. poprzez nie okazanie legitymacji służbowej przy kontroli podatkowej; - art. 290 § 6 o.p., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu jednobrzmiącego egzemplarza protokołu kontroli. Niezgodne ze stanem faktycznym, a wręcz celowo wprowadzające w błąd jest nieprawdziwe stwierdzenie organu II instancji (który dysponował aktami sprawy, więc miał możliwość dokonania zapisów zgodnych z prawdą), że pełnomocnik podpisał się pod treścią protokołu kontroli podatkowej; - art. 290 § 4 w zw. z 290 § 2 pkt 6 o.p., poprzez nie sporządzenie protokołu oględzin; - art. 290 § 2 pkt 6 o.p., poprzez brak protokołu zawiadomienia o przeprowadzeniu oględzin; - art. 291 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nie uwzględnieniu zastrzeżeń lub wyjaśnień do pisma uznanego przez organ za protokół kontroli podatkowej – pismo pełnomocnika z 28 stycznia 2010 r. (wskazywanie, że pełnomocnik nie uczynił żadnej wzmianki w samym protokole kontroli, podczas gdy przepis nie przewiduje takiej możliwości, a ponadto pełnomocnik nie został pouczony o takiej możliwości); - art. 291 § 2 o.p. poprzez nie rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolujących, a także przepisów prawa materialnego: - art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f., polegające na niewłaściwej jego wykładni poprzez uznanie, że wydatki na cele rehabilitacyjne (których zakres pojęciowy obejmuje art. 26 ust. 7 p.d.f.), w art. 26 ust. 7 pkt 1 nie podlegają odliczeniu w myśl art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f. - art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie uwzględnieniu zakresu i celów rehabilitacji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów uwzględniałoby zarówno cel, jak i zakres pojęcia rehabilitacji (pełnomocnik powoływał się na ten przepis i definicję tam zawartą w piśmie z 6 września 2010 r.). W piśmie z 22 listopada 2011 r. pełnomocnik strony wskazał m.in. że organ podatkowy "nie podjął próby ustalenia schorzeń niepełnosprawnego (L. G.). Ponadto organ nie podjął próby ustalenia sposobu, w jaki niepełnosprawny przemieszcza się po domu, z góry zakładając, że przemieszczanie niepełnosprawnego jest niemożliwe" – pkt II. Wskazał ponadto, że "organ bezpodstawnie przyjął, że wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosowanie do potrzeb niepełnosprawnego musi mieć cechy indywidualnego przeznaczenia" – pkt V, a także, że "organ nie wskazał, które leki znajdujące się na przedłożonych przez podatnika fakturach uwzględnił do odliczenia, a których nie uwzględnił i dlaczego" – pkt VII. szczegółowo opisał też w jaki sposób poszczególne wydatki miały wpływ na stan zdrowia niepełnosprawnego – pkt XII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Za prawidłowe, to znaczy wydane w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, może uchodzić jedynie takie rozstrzygnięcie organu podatkowego, które zapada po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Właściwy stan faktyczny to z kolei taki stan, w którym wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty zostały ustalone ponad wszelką wątpliwość. Tylko zatem po właściwym ustaleniu faktów w sprawie proces stosowania prawa materialnego ma racjonalne podstawy. W braku spełnienia tego warunku stosowanie prawa materialnego jest jedynie wyrazem przypuszczeń i hipotez organu podatkowego. Nawet jeśli przypuszczenia te są trafne i wnikliwe nie mogą zostać zaakceptowane przez sąd administracyjny, który, z woli ustawodawcy, dokonuje kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych jedynie pod kątem ich legalności, z wyłączeniem wszelkich innych ocen, w tym etycznych. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał powyższemu wymogowi. W pierwszym rzędzie za powyższym wnioskiem przemawia fakt, że lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ ten przyjął, iż zarówno zakup materiałów budowlanych na kwotę 5.310,87 zł, jak i adaptacja budynku mieszkalnego wyceniona na kwotę 4.000 zł dotyczą tego samego budynku położonego w B. B., a w zasadzie jego parteru. Świadczy o tym stwierdzenie zawarte na s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ II instancji podnosi, że zakupione i zamontowane materiały/rzeczy dotyczą remontu, czy też modernizacji budynku położonego poza miejscem zamieszkania osoby niepełnosprawnej, bo w B. B.. Stanowisko takie pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią decyzji organu I instancji, który nie miał żadnych wątpliwości, że wydatki w kwocie 5.310,87 zł dotyczyły domu w B. B., zaś w kwocie 4.000 zł stanowiły adaptację strychu (rozpoczętą w 2006 r.) w budynku mieszkalnym w T., przy ul. A 6 (k. 173 akt administracyjnych). Już powyższa okoliczność uniemożliwia przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Dlatego też ta istotna okoliczność musi zostać wyjaśniona w toku ponowionego postępowania. Jeśli w toku tego postępowania organ odwoławczy wykaże (zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej), że część poniesionych wydatków, w kwocie 5.310,87 zł dotyczyła budynku w B. to zanim zajmie się rozważaniami na temat charakteru tych wydatków winien wprzódy ustalić, czy, a jeżeli tak, to jak często osoba niepełnosprawna mogła korzystać z udogodnień poczynionych za kwotę 5.310,87 zł. Jest bowiem tak, o czym pamiętał organ odwoławczy, że dom w B. nie stanowił centrum życiowego osoby niepełnosprawnej i był przez nią wykorzystywany jedynie przy okazji pobytów w szpitalu w B.. W pierwszym rzędzie wymaga zatem ustalenia ile razy w 2007 r. i później osoba ta mogła skorzystać z wyników przedmiotowego wydatku. W szczególności zaś ustalenia wymaga odległość przedmiotowego budynku do szpitala, o którym mowa wyżej, ilość i charakter zabiegów, które były lub miały być wykonywane i możliwość przewożenia osoby niepełnosprawnej ze szpitala do domu i z powrotem. Wyniki tych badań pozwolą na wyrobienie przekonania o racjonalności (bądź jej braku) omawianego wydatku i wykazaniu, jakiemu w istocie celowi miał on służyć. Bez weryfikacji, we wskazany wyżej sposób, twierdzeń strony skarżącej o celowości z punktu widzenia potrzeb osoby niepełnosprawnej przekonanie organu odwoławczego, że były to wydatki związane z remontem a nie przystosowaniem budynku dla potrzeb niepełnosprawnego pozostanie jedynie wyrazem przypuszczeń tego organu. Aby zaś zbadać celowość tego wydatku z punktu widzenia potrzeb osoby niepełnosprawnej oraz co jeszcze bardziej doniosłe związek między rodzajem niepełnosprawności a rodzajem adaptacji przeprowadzonych przez skarżących organ musi ustalić rodzaj schorzeń, na które osoba ta cierpiała. Pozwoli to na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Stwierdzenie owego związku świadczy o tym, że określony wydatek został poniesiony w celu ułatwienia osobie niepełnosprawnej czynności życiowych lub wprost na cele rehabilitacyjne. Faktem jest, że w sprawach dotyczących między innymi ulg podatkowych ciężar dowodzenia spoczywa na stronie, która chce wyprowadzić z danego dowodu korzystne dla siebie wnioski tj. na stronie skarżącej. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania domagali się poczynienia przez organ takich ustaleń, o czym świadczą ich wielokrotne wnioski dowodowe, nieuwzględnione w toku postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje, że osoba niepełnosprawna, L. G., legitymował się orzeczeniem o niepełnosprawności z 27 maja 1993 r., wystawionym przez Obwodową Komisję Lekarską do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia w H., z którego wynika, że został zaliczony do pierwszej grupy inwalidztwa z tytułu ogólnego stanu zdrowia, przy czym jego inwalidztwo jest trwałe, a opieka osoby drugiej jest wymagana. W tej sytuacji organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić rodzaje schorzeń, na jakie cierpiała wymieniona osoba. Orzeczenie komisji lekarskiej, spełnia wprawdzie wymogi przewidziane w art. 26 ust. 7d i 7f p.d.f., jednak nie jest wystarczające dla oceny wydatków poniesionych przez podatników. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się kserokopie kart informacyjnych leczenia szpitalnego L. G. w okresie 23–24 kwietnia 2008 r. "z powodu pogorszenia widzenia" oraz kilkukrotnego leczenia w 2004 r. i 2005 r. na oddziale pulmonologicznym wraz z pododdziałem rehabilitacyjnym układu oddechowego, a także zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, jakie lekarstwa przyjmował w latach 2005–2008, jednak materiały te nie są wystarczające dla stwierdzenia ww. okoliczności. Zdaniem sądu organy podatkowe nie są wyposażone w tego rodzaju wiedzę fachową, by samodzielnie przystępować do oceny jakiego rodzaju schorzenia dotykają osobę niepełnosprawną. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zresztą, że nie pokusiły się o dokonanie takiej oceny (choć chodzi tu o ustalenie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia). Skoro zaś w istocie nie ustalono rodzaju schorzeń osoby niepełnosprawnej organy podatkowe nie były uprawnione do podejmowania wiążących ocen co do tego, czy poczynione przez podatników wydatki spełniały kryteria przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 1, 3 i 12 p.d.f. Co więcej w ocenie sądu organy podatkowe nie są również kompetentne do oceny, czy określony wydatek ma charakter rehabilitacyjny. Zdaniem sądu, winny w również tej materii – kierując się zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania strony do organów podatkowych – zasięgnąć opinii biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów odnośnie poczynionych przez skarżących wydatków. Tylko biegły będzie uprawniony do wydania jednoznacznej i fachowej opinii odnośnie tego, czy przeprowadzona adaptacja budynku oraz zakup wyposażenia (sprzętu, urządzeń, narzędzi) były podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności L. G. . Zauważyć należy, że powyższe wątpliwości mogły być rozwiane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Strona skarżąca wniosła m.in. o zwrócenie się do lekarzy prowadzących osobę niepełnosprawną celem wyjaśnienia, jaki wpływ na funkcjonowanie układu oddechowego jego mają określone substancje, jakie znaczenie w jego rehabilitacji odgrywa ruch, efektów jego rehabilitacji, a także przesłuchanie samego zainteresowanego. W tej sytuacji powołanie art. 188 o.p., i odmówienie przeprowadzenia tych dowodów, jest oczywistym naruszeniem tego przepisu. Ma on bowiem zastosowanie jedynie wówczas, gdy teza dowodowa, której udowodnienia domaga się strona jest już stwierdzona po jej myśli innymi dowodami. Jedynie wówczas organ podatkowy jest uprawniony do oddalenia wniosku na podstawie cytowanego przepisu. Oczywiście powyższe wywody znajdą zastosowanie w sprawie dlatego, że dowody, których przeprowadzenia domagała się strona mogły w sposób zasadniczy wpłynąć na ustalenia faktyczne sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien, zatem powołać biegłych (biegłego), by w oparciu o zgromadzoną dokumentację uzupełnioną ewentualnie o dodatkowe jeszcze dowody (przesłuchania świadków, dokumentację medyczną, oględziny) ustalili konkretne schorzenia L. G. oraz odpowiedzieli na pytanie, czy sporne nakłady były stosowne do jego potrzeb, wynikających z niepełnosprawności, tj. pozwalały mu, jako inwalidzie określonego rodzaju na przystosowanie się do normalnego życia w społeczeństwie. Uzupełniając materiał dowodowy organ podatkowy winien rozważyć potrzebę przeprowadzenia oględzin w miejscu dokonania wydatków. Przeprowadzając tę czynność organ winien pamiętać o potrzebie stwierdzenia jej w przepisanej prawem formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 3 p.d.f.). Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę winien mieć na względzie, że ustawodawca, ustanawiając ulgę rehabilitacyjną, miał na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w usamodzielnieniu się i pokonaniu barier, związanych z trudnościami wynikającymi ze schorzeń. Nie oznacza to oczywiście, że każdy wydatek dokonany na rzecz osoby niepełnosprawnej i związany z zaspokajaniem przez nią potrzeb życia codziennego i ułatwianiem wykonywania codziennych czynności, może być uznany za wydatek objęty ulgą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. Ulgą objęte są tylko te wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby osoba niepełnosprawna mogła samodzielnie egzystować w sposób najbardziej zbliżony do egzystencji osób zdrowych. Pomoc w postaci ulgi podatkowej nie dotyczy tych obszarów życia i tych wydatków, które są ponoszone przez tę osobę na zaspokojenie potrzeb, które – mimo niepełnoprawności – jest w stanie zaspokoić samodzielnie bez żadnych utrudnień. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał je za bezzasadne. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika skarżących w trybie art. 200 o.p. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy (postanowienie z 27 grudnia 2010 r.). Nie naruszył zatem tego przepisu. Po drugie, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 o.p. polegający na przeprowadzeniu kontroli wobec skarżącej z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że kontrola podatkowa była prowadzona wyłącznie wobec skarżącego. Inną kwestią jest, że materiały zebrane w toku tej kontroli mogły być i zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym także wobec skarżącej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Wyrazem tego jest unormowanie zawarte w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Po trzecie, sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 290 § 6 o.p., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli. Jest poza sporem, że na protokole zawartym w aktach administracyjnych znajduje się podpis pełnomocnika skarżących, który potwierdza nie tylko odebranie protokołu, ale także ilość otrzymanych stron. Nie sposób w tym stanie rzeczy podzielić twierdzeń pełnomocnika o wadliwości doręczenia. Po czwarte, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 291 § 1–2 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu zastrzeżeń (wyjaśnień) do protokołu kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że powołany przepis nie nakazuje organowi podatkowemu w każdym wypadku uwzględnić zastrzeżeń podatnika – czego w istocie oczekuje pełnomocnik skarżących. Organ winien je jedynie rozpatrzyć, co oznacza, że może się z nimi również nie zgodzić. Odmowa uwzględnienia zastrzeżeń, o ile została doręczona stronie i należycie uzasadniona, korzysta z ochrony przewidzianej w powołanym art. 291 § 2 o.p. Po piąte, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 o.p., art. 290 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6 o.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły oględzin, co wynika wprost z akt administracyjnych. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów regulujących sposób przeprowadzenia czynności, której w istocie w ogóle nie wykonano. Inną sprawą jest, że w ocenie sądu przeprowadzenie w niniejszej sprawie oględzin może przyczynić się do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powoływanie się przez organy podatkowe na okoliczności, które mogły być ustalone w oparciu o oględziny nie narusza przepisów określających zasady przeprowadzenia tego dowodu, a jedynie zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz budowy treści decyzji podatkowej. Po szóste, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej skoro nie stosowały i nie były zobowiązane stosować tych uregulowań. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe prowadziły postępowanie w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisów prawa, lecz wyniki tego postępowania okazały się niewystarczające dla należytego rozstrzygnięcia z przyczyn, o których mowa wyżej. Nie może natomiast być uznane za naruszenie zasady zaufania to, że decyzje wydane w sprawie okazały się niepomyślne dla skarżących. Osobnego omówienia wymaga zaś kwestia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań zastosowanie ustawy podatkowej nie było poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktów w sprawie. Dlatego też interpretacja przepisów prawa materialnego zaproponowana przez organy podatkowe w ogóle nie mogła stać się przedmiotem oceny sądu, jako wyraz spekulacji i przypuszczeń organów podatkowych. Stanie się tak dopiero wówczas, gdy, jak wskazano wyżej, fakty w sprawie zostaną ustalone ponad wszelką wątpliwość. Z tych względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152, natomiast w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy. P.Z-C.