I SA/Łd 1086/11

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 1086/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia "A." z siedzibą w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, w wysokości 110.307 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego przeprowadzono wobec "A." postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W ramach postępowania kontrolnego została przeprowadzona kontrola podatkowa na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnienia z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 265.228,89 zł. Powyższe nastąpiło w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów: - kwoty 4.074,50 zł dotyczącej zakupu materiałów i usług sprzedanych inwestorowi w 2008 r., - kwoty 34.524,39 zł dotyczącej zakupu usług sprzedanych inwestorowi w 2008 r., - kwoty 214.330,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez "B.", - kwoty 12.300,00 zł wynikającej z faktury nr 1/12/2007 z dnia 17.12.2007 r. wystawionej przez "C.". Powyższe ustalenia przedstawione zostały w protokole kontroli z dnia 26.11.2009 r. Strona korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, w ciągu 14 dni od doręczenia protokołu kontroli skorygowała, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożone zeznanie podatkowe (CIT-8) za 2007 r., uwzględniając w części (tylko pkt 1, 2 i 4) ustalenia przedstawione w protokole kontroli. W skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2007 r. złożonym w dniu 10.12.2009 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-W. Spółka skorygowała koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 50.898,89 zł, wykazując: przychody w wysokości 5.230.640,24 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.864.407,18 zł; dochód w wysokości 366.233,06 zł; dochód do opodatkowania w pełnych złotych w kwocie 366.233,00 zł oraz podatek dochodowy w wysokości 69.584,00 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 110.307,00 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 214.330,00 zł w wyniku wykazania przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu robót budowlanych określonych w fakturach zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez "B.". Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie w dniu 12.02.2010 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. stwierdził, iż wykazane w skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) koszty uzyskania przychodu zawyżone zostały o kwotę 214.330,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 110.307,00 zł. Powyższe nastąpiło w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu robót budowlanych określonych w następujących fakturach zakupu VAT, wystawionych przez "B.": faktura nr 16/2007 z dnia 5.12.2007 r. za usługę budowlaną - wykonanie robót budowlanych "Modernizacja hali sportowej przy ul. A. w Ł. - etap II", zgodnie z umową z dnia 7.11.2007 r., na kwotę netto 94.500,00 zł; faktura nr 17/2007 z dnia 10.12.2007 r. za usługę budowlaną - wykonanie robót elewacyjnych, zgodnie z umową z dnia 5.09.2007 r. - Ł., ul. B., na kwotę netto 50.300,00 zł; faktura nr 21/2007 z dnia 21.12.2007 r. za usługę budowlaną - wykonanie robót brukarskich, zgodnie z umową z dnia 5.09.2007 r. - Ł., ul. B., na kwotę netto 69.530,00 zł. Roboty budowlane udokumentowane ww. fakturami, których zakres został określony w umowach z dnia 5.09.2007 r. i z dnia 7.11.2007 r. zawartych pomiędzy Spółką "A.", a "B.", jak wynika z zeznań R. S., nie zostały wykonane przez firmę "B." we własnym zakresie, lecz przez podwykonawcę "D.". Za wykonanie kwestionowanych robót firma ""D."" wystawiła dla firmy ""B."" trzy faktury: 1. fakturę nr 270/2007 z dnia 4.12.2007 r. o wartości netto 85.943,00 zł, która odnosi się do faktury ""B."" nr 16/2007 z dnia 5.12.2007 r. wystawionej dla "A.", 2. fakturę nr 273/2007 z dnia 7.12.2007 r. o wartości netto 45.275,00 zł, która odnosi się do faktury ""B."" nr 17/2007 z dnia 10.12.2007 r. wystawionej dla "A.", 3. fakturę nr 278/2007 z dnia 18.12.2007 r. o wartości netto 62.967,00 zł, która odnosi się do faktury ""B."" nr 21/2007 z dnia 21.12.2007 r. wystawionej dla "A.". W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż ww. faktury były "pustymi" fakturami, tzn. nie odzwierciedlały żadnych usług budowlanych, które zostałyby wykonane na rzecz "A.", bowiem nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług przez firmę ""D."" - podwykonawcę "B.", w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 22.12.2010 r. zaskarżył ww. decyzję, wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika bez wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności tym dowodom, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuznanie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych w zakresie objętym decyzją, pomimo braku podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy, - art. 199a § 3 oraz art. 201 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez samodzielne i bezzasadne ustalenie, że pomiędzy "A." a "B." nie istniał stosunek prawny zobowiązujący do wykonania robót budowlanych oraz, że stosunek taki nie istniał pomiędzy "B." a firmą ""D."" - bez skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom świadka M. Ch., - art. 121 Ordynacji podatkowej z związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie decyzji o subiektywne przypuszczenia niepotwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, prowadzenie postępowania podatkowego ukierunkowanego na obronę postawionych przez organ podatkowy zarzutów, bez wyjaśniania wątpliwości zgłaszanych przez podatnika, wydanie decyzji pomimo przyznania, że istnieją wątpliwości i rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie maksymalnego dopuszczalnego czasu prowadzenia kontroli podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy wynikających między innymi z zeznań świadków (m.in. G. O., R. S., M. Ch., K. B. – prokurenta Spółki, A. F., S. N., R. G., S. I.), stwierdził, że roboty budowlane określone w umowach zawartych w dniu 5.09.2007 r. i 7.11.2007 r. pomiędzy Spółką "A." a firmą "B." nie zostały wykonane. W tej sytuacji wydatek "A." w wysokości 214.330,00 zł udokumentowany fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, nie może zostać uznany jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi i potwierdza stanowisko organu I instancji, iż nie istnieją żadne dowody świadczące o wykonaniu usług, w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie jest prawdą, jak podnosi pełnomocnik w odwołaniu, iż do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka M. Ch., w których wskazał, że roboty budowlane na hali sportowej w Ł., przy ul. A. wykonywała m.in. firma B. Zeznanie to sprzeczne jest z zeznaniem R. S., który przesłuchany w dniu 28.09.2009 r. w charakterze świadka, zeznał, iż firma ""B."" nie wykonała we własnym zakresie przedmiotowych robót budowlanych. Zeznał przy tym, że jego firma ""B."" korzystała z podwykonawcy ""D."", który w całości wykonał ww. roboty budowlane. Powyższe zeznanie potwierdził R. S. podczas ponownego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6.08.2010 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. Okoliczność, że organ I instancji ze zgromadzonego materiału wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń strony, nie oznacza, iż zostały naruszone przepisy art. 121, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone z uwzględnieniem art. 122 ww. ustawy. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi, nie znaczy, iż ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Kierując się tymi ustaleniami organ odwoławczy uznał za prawidłową dokonaną przez organ I instancji ocenę zebranych w sprawie dowodów, mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zamieszczone w spornej decyzji wywody uznał przy tym za logiczne, zgodne z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych w zakresie objętym decyzją, pomimo braku podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy. Wyjaśnił przy tym, że przez rzetelność ksiąg podatkowych należy rozumieć wynik czynności postępowania dowodowego, który potwierdza, że dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe organ ten stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane, wobec czego w tej części uznano w protokole z badania ksiąg ewidencję rachunkową za nierzetelną. W ocenie organu odwoławczego nie sposób się zgodzić również z twierdzeniem pełnomocnika, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 199a § 3 oraz art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez samodzielne oraz bezzasadne ustalenie, że pomiędzy Spółką "A." a firmą "B." nie istniał stosunek prawny zobowiązujący do wykonania robót budowlanych oraz, że stosunek taki nie istniał pomiędzy firmą "B." a firmą "D." bez skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Obowiązek wynikający z ww. umowy nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umów, a żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowy zostały zawarte, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, powyższy przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ I instancji wykonania postanowień umów (a nie samych umów) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut strony, iż doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu prowadzenia kontroli podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może w zależności od wielkości firmy przekraczać: 12,18,24 lub 48 dni roboczych. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają jednak wyłącznie zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w zapisie art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z powołanymi przepisami użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa, oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 23.11.2009 r. na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnienia z dnia [...] r. o wszczęciu kontroli podatkowej, w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 12.08.2009 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Protokół kontroli został doręczony stronie w dniu 26.11.2009 r. Strona, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w ciągu 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli skorygowała, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożone zeznanie podatkowe (CIT-8) za 2007 r., uwzględniając tylko w części ustalenia przedstawione w protokole kontroli. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki nieprawdą jest, że kontrola podatkowa w Spółce "A." prowadzona była począwszy od 11.08.2009 r. Ponadto w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, wskazując na uwagi pełnomocnika strony wniesione do "Stanowiska do odwołania" w drodze pisma z dnia 17 maja 2011 r., oświadczył, że do zarzutów zawartych w pkt 2-5 tego pisma odniósł się w decyzji. Ustosunkowując się zaś do zarzutu sformułowanego w pkt 1, organ zgodził się z pełnomocnikiem strony, iż pojęcia straty lub zysku odnoszą się do wartości netto sprzedanych towarów czy usług, niemniej jednak porównanie wynikających z faktur wartości brutto obrazuje kwoty faktycznie zapłacone. l tak za fakturę nr 17/2007 z dnia 10.12.2007 r. Spółka "A." zapłaciła "B." kwotę 53.821,00 zł, zaś ""B."" podzlecając przedmiotowe roboty firmie ""D."" zapłacił kwotę 55.235,50 zł, zgodnie z fakturą nr 273/2007 z dnia 7.12.2007 r. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadne nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 214.330,00 zł, wynikającej z faktur zakupu wystawionych przez firmę "B.", - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, bezzasadne zanegowanie dowodów jednoznacznie korzystnych dla podatnika bez wskazania dostatecznie przekonywujących przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności tym dowodom oraz ustalenie, że zdaniem organu ocena dowodów zebranych przez organ I instancji została dokonana prawidłowo, w granicach swobodnej oceny dowodów, zaś wywody za logiczne, zgodne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, - art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych, pomimo braku podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy, - art. 199a § 3 oraz art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez akceptację stanowiska organu I instancji, według którego pomiędzy podatnikiem a "B." nie istniał stosunek prawny zobowiązujący do wykonania robót budowlanych oraz, że stosunek taki nie istniał pomiędzy "B." a firmą ""D."", bez skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu, - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom świadka M. Ch., - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji o subiektywne przypuszczenia niepotwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, prowadzenie postępowania podatkowego ukierunkowanego na obronę postawionych przez organ podatkowy zarzutów, bez wyjaśniania wątpliwości zgłaszanych przez podatnika, wydanie decyzji pomimo istnienia wątpliwości i rozstrzygania tych wątpliwości jednoznacznie na niekorzyść podatnika, - art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez orzekanie na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, pomimo jej przeprowadzenia niezgodnie z przepisami prawa ograniczającymi maksymalny dopuszczalny czas prowadzenia kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwoty 214.330,00 zł wynikającej z trzech faktur wystawionych przez R. S. wykonującego działalność gospodarczą pod firmą "B.". Faktury te, zdaniem podatnika, zostały wystawione przez podwykonawcę w związku z realizacją przez niego robót budowlanych na dwóch budowach prowadzonych przez generalnego wykonawcę Spółkę "A." w 2007 r. Spór w tym zakresie dotyczy tego, czy organy prowadzące postępowanie miały dostateczne podstawy do postawienia tezy, że roboty budowlane dokumentowane powyższymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podwykonawcę, co jednocześnie wykluczałoby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Skarżąca Spółka zarzuca błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnianie istniejących wątpliwości jednoznacznie na niekorzyść podatnika, a w rezultacie powyższych błędów proceduralnych przyjęcie błędnego stanu faktycznego – zanegowanie wykonania przez podwykonawcę robót budowlanych i w efekcie ostatecznym naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.", poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wskazanej wyżej kwoty wynikającej z faktur zakupu wystawionych przez R. S.. Spór nie dotyczy zatem kompletności materiału dowodowego, ale jego oceny i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Podstawowym przepisem odnoszącym się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynikało, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że: - wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, - wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, że poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, - pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu, - dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Nie powinno budzić wątpliwości, że w konkretnej sprawie powyższe warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne, a więc podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Celem prowadzenia ewidencji rachunkowej jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym. Skarżąca Spółka prowadziła księgę rachunkową. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi, natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 (m.in. określenie stron operacji gospodarczej i opis tej operacji), oraz wolne od błędów rachunkowych. Innymi słowy, jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego prawidłowe udokumentowanie. Prawidłowe udokumentowanie zaś, to przede wszystkim uwzględnienie dokumentów rachunkowych odpowiadających rzeczywistości. Wszak podatnik nie dlatego zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, że posiada stosowny dowód – dokument, na okoliczność poniesienia wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce, ale konieczne jest także wykazanie, że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika (zob. np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, LEX Nr 784707). Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie wyrażany jest powszechnie pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zagadnienie to wiąże się z rozróżnieniem pojęć "ciężar dowodu" i "ciężar przeprowadzenia dowodu". W szczególności pogląd ten odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów, skoro zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży ewidentnie w interesie podatnika (zob. np. Lidia Błystak, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Barbara Hnatiuk, Henryka Łysikowska, Ewa Madej, Artur Mudrecki, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ryszard Pęk, Krzysztof Wujek, Janusz Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 268 oraz wskazane tam dwa wyroki NSA). A zatem można stwierdzić, że to na skarżącej Spółce spoczywał obowiązek udowodnienia, że sporne roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez jej kontrahenta R. S. lub ewentualnie przez podmiot, którym kontrahent się posługiwał (ciężar udowodnienia danej okoliczności), a na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 456/09, LEX 785069). Ponadto, co istotne, to zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. W rozpatrywanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. W szczególności organ kontroli skarbowej podejmował dostateczne próby wyjaśnienia, czy G. O., prowadzący działalność pod firmą ""D."", był rzeczywistym podwykonawcą R. S.. W tym celu kilka razy udzielano G. O., na jego prośby, terminu na przedstawienie stosownych dowodów na okoliczność zatrudniania pracowników mających być wykonawcami prac budowlanych. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tezy postawione w decyzjach, co do ustaleń faktycznych mają podstawę w zgromadzonych dowodach i zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji. Oceny tej nie zmienia fakt istniejących sprzeczności pomiędzy zeznaniami niektórych świadków, co jest przedmiotem zarzutów podniesionych w skardze. Dokonanie odmiennej oceny dowodów, niż tego oczekiwała skarżąca Spółka, nie świadczy o błędnej ocenie dowodów lub o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Właśnie ocena całego materiału dowodowego, uwzględniająca także pewne istniejące sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, prowadzi do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby sporne prace budowlane rzeczywiście zostały wykonane przez R. S. lub przez G. O.. Podnoszone w skardze argumenty o powodach zatajenia przez R. S. korzystania z usług dalszego podwykonawcy oraz wskazywanie na zeznania wielu świadków-pracowników "A." potwierdzających, że część prac budowlanych na obu budowach była wykonywana przez inne osoby, z poza ich firmy, nie podważa prawidłowego wniosku organy podatkowego, że brak jest dowodów na wykonanie spornych prac przez R. S. lub przez G. O.. Nie jest bowiem wystarczające wykazanie przez podatnika, że roboty objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot, jakichkolwiek pracowników, ale nierozpoznanych przez świadków. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług musiałby wykazać, że roboty te zostały wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł stosowną umowę lub ewentualnie przez dalszego podwykonawcę swego kontrahenta. Tylko wtedy sporne faktury będzie można uznać za rzetelne. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonania spornych robót przez G. O. lub zatrudnionych przez niego ludzi. Jest to bezsporne. Uzasadnione jest twierdzenie organów o braku takiego dowodu na okoliczność wykonywania robót na hali sportowej w Ł.. Oceny tej, w kontekście innych dowodów, nie zmienia zeznanie świadka M. Ch., pełniącego obowiązki kierownika budowy, który jako wykonawcę robót wskazał firmę ""B."". Prawidłowo zostało ono ocenione w tym zakresie za niewiarygodne. Wszak jest oczywiste, że firma "B." prac tych nie wykonywała własnymi siłami. Przecież nie kwestionuje tego strona skarżąca, skoro trzyma się wersji o wykonaniu robót przez firmę ""D."", nie wynika to z zeznań samego R. S., ani z żadnego innego dowodu. Nie są też wiarygodne, i w tym zakresie Sąd w pełni podziela ocenę organów (k. 12-13 zaskarżonej decyzji), zeznania G. O., który kilkakrotnie zmieniał zeznania na temat formy zatrudnienia swoich pracowników, nie potrafił podać ich danych personalnych ani dokumentów związanych z ich zatrudnieniem, mimo obietnic, że to uczyni, nie składał jako płatnik deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych i w dodatku twierdził, że ludzi do pracy znalazł z ogłoszenia, a więc wcześniej ich nie znał, mimo że przecież na jego rachunek i na jego odpowiedzialność mieliby wykonywać roboty o znacznej wartości, nie znał kierownika budowy, nie wiedział kto i jak rozliczał materiały do wykonania robót. Dodać należy, że R. S., podwykonawca firmy ""A."" też nie potrafił podać żadnych danych, co do pracowników firmy ""D."". Dokonanej przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego o braku dowodów na okoliczność wykonania spornych robót przez R. S. lub przez G. O. nie podważa dokonana w skardze drobiazgowa analiza dowodów, zwłaszcza zeznań poszczególnych świadków co do terminu realizacji robót budowlanych przy ul. C.. Skarżąca Spółka przyznaje, że istotnie zachodzą pewne wątpliwości w tym zakresie. Należy jednak podkreślić, że nawet w razie przyjęcia, iż przedmiotowe prace były wykonywane do końca grudnia 2007 r., brak jest wiarygodnych dowodów, że wykonawcą tych robót była firma "B." lub firma ""D."", bowiem w szczególności zupełnie niewiarygodne są zeznania G. O. na temat wykonywania przez jego firmę jakichkolwiek prac na budowie hali sportowej lub budynku przy ul. C.. W ocenie Sądu nie jest niezrozumiałe, jak zarzuca podatnik, porównanie kosztów wynagrodzeń pracowników "A." z wydatkami na realizacje robót przez podwykonawcę. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że jest to tylko dodatkowy argument wspierający twierdzenia organów (k. 16-17) i rzeczywiście podważający stanowisko skarżącego. Co najmniej bowiem jest wątpliwe, aby rozsądnie kalkulujący przedsiębiorca był gotów wydatkować znaczną kwotę za proste, niewymagające szczególnego nadzoru, jak twierdzi Spółka, prace, w sytuacji gdy ponosi znacznie mniejsze nakłady na wynagrodzenie liczniejszej grupy swoich własnych, wykwalifikowanych pracowników. Nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów na okoliczność rzeczywistej wartości prac objętych spornymi fakturami, bowiem jest to tylko argument dodatkowy. Istotny jest natomiast brak wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych prac przez R. S. lub przez G. O.. Zupełnie niezrozumiałe jest zawarte w skardze twierdzenie (k. 19), że nawet w razie przyjęcia, iż firma ""D."" nie realizowała przedmiotowych prac, to w żadem sposób nie zostało udowodnione, że prac tych nie wykonała firma "B.". Sąd stwierdza, że akurat ta okoliczność jest oczywista. Przede wszystkim R. S. nigdy nie twierdził, że roboty wykonał pracownikami własnej firmy. Przeciwnie, wskazywał na firmę ""D."", ale na to przecież nie ma wiarygodnych dowodów, bo niewątpliwie takim dowodem nie są zeznania G. O.. Błędne są dalsze wywody skarżącej i Sąd już do tej kwestii się ustosunkował, że skoro sporne prace zostały wykonane i to nie przez pracowników "A", to jest to wystarczające do zaliczenia wydatków z nimi związanych do kosztów. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a oraz art. 201 Ordynacji podatkowej. Z treści zaskarżonej decyzji (k. 17 drugi akapit) wynika bowiem jasno, że organy uznały, iż brak jest wiarygodnych dowodów na wykonanie prac budowlanych objętych spornymi fakturami przez podwykonawcę Spółki. Ustalenie sytuacji faktycznej w tym zakresie należało do organów prowadzących postępowanie. To była istotna w sprawie okoliczność. Organ nie kwestionował ani faktu zawarcia umowy pomiędzy podatnikiem a firmą "B", ani pomiędzy tą firmą a firmą ""D."", bo nie było to konieczne do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), dalej w skrócie "u.s.d.g", polegający na wydaniu decyzji na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, pomimo jej przeprowadzenia niezgodnie z przepisami ograniczającymi maksymalny dopuszczalny czas przewidziany na jej dokonanie. Analiza akt sprawy w tym względzie dowodzi bowiem, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 23.11.2009 r. na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnienia z dnia [...] r. o wszczęciu kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 12.08.2009 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast protokół kontroli został doręczony stronie w dniu 26.11.2009 r., co tym samym oznacza, że kontrola ta została przeprowadzona z zachowaniem terminu wskazanego w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Z przepisu tego wynika bowiem, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jedynym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych. Wyjaśnić przy tym należy, że pojęcie "kontroli podatkowej" nie jest tożsame z pojęciem "postępowania podatkowego", już choćby z tej przyczyny, iż terminy załatwienia spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej zdecydowanie odbiegają od terminów określonych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Kierując się zatem ograniczeniami czasowymi wynikającymi z powołanego artykułu należałoby, idąc tokiem wywodów autora skargi, dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity tam określone "jako: 12, 18,24, 48 dni roboczych", a przepisy Ordynacji podatkowej regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego (powołany art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z Ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej, także w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sz.Ch.