I FSK 948/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1512/11 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. W. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1512/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. W. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 października 2010 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 4.811 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że strona w kontrolowanym okresie nieprawidłowo opodatkowała stawką 0% wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną na rzecz niemieckiego kontrahenta. Organ ustalił bowiem, że w dacie wystawienia przez stronę faktury, tj. 9 listopada 2009 r. kontrahent skarżącej nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż rejestracji dokonał dopiero 19 listopada 2009 r. W związku z powyższym organ powołując się na treść art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował zastosowanie przez stronę w przedmiotowej sprawie stawki podatku 0%, uznając, że koniunkcja wymieniona w tym przepisie (łącząca wymienione w nim przesłanki) nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie one muszą wystąpić łącznie, by podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 122, art. 187 i art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 201 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez stronę w zakresie warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 7, art. 13, art. 20 i art. 42 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi na niezasadne i powołując się na treść art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0 % uzależnione jest od dokonania tej dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny oraz od wskazania tego numeru na fakturze dokumentującej dostawę, co oznacza, że w dacie wystawienia faktury nabywca musi posiadać ważny, tj. wydany przez właściwy organ skarbowy danego kraju numer identyfikacyjny jak również musi on przynależeć tylko do niego, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższy warunek nie został spełniony, bowiem przedmiotowa faktura została wystawiona w dniu 9 listopada 2009 r., a z dokumentów przedstawionych przez niemieckie służby skarbowe wynikało wprost, że numer ten został nadany kontrahentowi skarżącej dopiero w dniu 19 listopada 2009 r., co oznacza, że w dacie 9 listopada 2009 r. numer ten nie był ani właściwy ani ważny dla kontrahenta skarżącej. Powyższe, tj. brak spełnienia w dacie wystawienia faktury warunków umożliwiających skorzystanie przez skarżącą ze stawki podatku 0%, uprawniało, zdaniem Sądu, organy podatkowe do zastosowania do tej dostawy stawki podatku VAT w wysokości 22%. Sąd w dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę, że wystawienie faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego, co oznacza – wbrew twierdzeniom skarżącej - że powstanie tego obowiązku związane jest właśnie z wystawieniem dokumentu a nie dostawą towaru. Na poparcie powyższych twierdzeń Sąd powołał się na treść art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje w dacie wystawienia faktury, choćby wystawiono ją przed jej faktyczną dostawą byleby tylko miało to miejsce przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano transakcji. Powyższy warunek został – zdaniem Sądu - zachowany, co oznacza, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej powstał z dniem wystawienia spornej faktury, a w tym zaś momencie nie było podstaw prawnych do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że data wystawienia faktury ma decydujące znaczenie dla oceny dyspozycji wskazanego przepisu w zakresie stosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje w dniu wystawienia faktury, nawet w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do fizycznej dostawy towaru zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 5.2. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym o braku możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% przy WDT przesądziło niespełnienie warunku posiadania przez kontrahenta zagranicznego ważnego i właściwego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w momencie wystawienia faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny decydujące znaczenie przepisał okoliczności, że przedmiotowa faktura została wystawiona w dniu 9 listopada 2009 r. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że z dokumentów przedstawionych przez niemieckie służby skarbowe wprost wynikało, że numer identyfikacyjny został nadany kontrahentowi skarżącej dopiero w dniu 19 listopada 2009 r., Sąd pierwszej instancji uznał, że w dacie 9 listopada 2009 r. numer ten nie był ani właściwy ani ważny dla kontrahenta skarżącej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE, które zapadło w sprawie C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen, przy udziale: Bundesministerium der Finanzen (dotychczas niepublikowany w Zbiorze). W wyroku tym TSUE stwierdził, ze artykuł 28 część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, aby nie sprzeciwiał się temu, by organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach.W uzasadnieniu tego wyroku TSUE uznał, że uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku (pkt 45 uzasadnienia wyroku). W rzeczywistości bowiem, jak podkreślił Trybunał zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (z zastrzeżeniem jednak, że dostawca towarów nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, które stanowiłoby niebezpieczeństwo dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednocześnie wyraził przekonanie, że o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (pkt 51 uzasadnienia wyroku). Wcześniej taki pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 60). W orzeczeniu tym Trybunał, za istotną uznał również okoliczność, że w sprawie przed sądem krajowym dostawca zwrócił się do Atlantic o podanie jej numeru identyfikacji oraz że spółka ta nie posiadając takiego numeru, przekazała dostawcy numer identyfikacji drugiego nabywcy. W ten sposób, ani pierwszy, ani drugi uczestnik transakcji nie wydaje się, w ocenie Trybunału, działać w sposób oszukańczy. Ponadto dostawa sporna w postępowaniu przed sądem krajowym dotyczy towarów, które ze względu na swój charakter wydają się być przeznaczone do używania w ramach działalności gospodarczej (pkt 53 uzasadnienia wyroku). Istotny w sprawie pozostaje również wyrok TSUE w sprawie C- 273/11 Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (dotychczas niepublikowany w Zbiorze). W uzasadnieniu tego wyroku ETS stwierdził m.in., że ani brzmienie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ani orzecznictwo przytoczone w pkt 31 niniejszego wyroku nie wzmiankują wśród materialnych przesłanek zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zostały wymienione w sposób wyczerpujący, obowiązku dysponowania numerem identyfikacyjnym VAT (pkt 59 uzasadnienia wyroku). Jak dalej podkreślił Trybunał "przyznanie takiego numeru stanowi dowód statusu podatkowego podatnika dla celów stosowania podatku VAT oraz ułatwia kontrolę skarbową czynności wewnątrzwspólnotowych. Niemniej jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione" (pkt 60 uzasadnienia wyroku). Analogiczny pogląd wcześniej został wyrażony w wyrokach z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie (Zb.Orz. s. I-10385, pkt 50; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33, 47). W wyroku tym Trybunał odwołał się dotychczasowego orzecznictwa, z którego wynika, że przepis krajowy, który zasadniczo uzależnia prawo do zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wymogów formalnych, bez uwzględniania wymogów materialnych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu dokładnego poboru tego podatku (C-146/05 Collée, Zb. Orz. s. I-7861, pkt 29), chyba że naruszenie wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Collée, pkt 31) (pkt61 uzasadnienia wyroku). Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że zgodnie z orzeczeniami TSUE, choć numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli zostały spełnione materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej (zob. ww. wyrok Mecsek-Gabona Kft, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 60). W przeciwnym bowiem wypadku podważona zostałaby zasada neutralności podatkowej, która wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (zob. ww. wyrok w sprawie Collée, pkt 31), z zastrzeżeniem jednak, że dostawca towarów nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, które stanowiłoby niebezpieczeństwo dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji skupiły się jedynie na tym, że w dacie wystawienia przez stronę faktury, tj. 9 listopada 2009 r. kontrahent skarżącej nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż rejestracji dokonał dopiero 19 listopada 2009 r. W merytorycznej ocenie całkowicie natomiast została pominięta okoliczność, że numer identyfikacyjny VAT kupującego był ważny w chwili dokonywania dostawy tj. w dniu 26 listopada 2009 r. Powyższe jest szczególnie istotne w świetle argumentacji strony skarżącej, która konsekwentnie podnosiła, że podatek od towarów i usług został zapłacony przez jej kontrahenta. Z drugiej jednak strony ani Sąd ani wcześniej organy podatkowe nie przedstawiały argumentacji wskazującej, że w rozpatrywanej sprawie możemy mieć do czynienia z oszustwem podatkowym. 5.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony odnoszące się do naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje w dniu wystawienia faktury, nawet w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do fizycznej dostawy towaru zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Art. 20 ust. 2 stanowił natomiast, że w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z treści powyższego przepisu wyraźnie wynika, że wystawienie faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 20 ust.1 koresponduje również z obowiązkiem złożenia zbiorczej informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, którą zgodnie z art. 100 ust.3 ustawy o VAT składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. 6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.