I SA/Łd 1228/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi " A " Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wykonywanych czynności 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "A" Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił Spółce komandytowej "A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług, stwierdzając że stanowisko spółki dotyczące stosowania tych przepisów, jest nieprawidłowe. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. Oświadczyła, że świadczy usługi likwidacji szkód, które obejmują następujące czynności: ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. Wyjaśniła, iż wymienione usługi świadczy przede wszystkim w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń oraz w imieniu kancelarii brokerskiej i na rzecz zakładu ubezpieczeń, jak również (bardzo rzadko) usługi likwidacji szkód na rzecz i w imieniu innych podmiotów niż zakłady ubezpieczeń. Spółka zadała następujące pytanie: Czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. opisane usługi nadal korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług? Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: ustawa o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W ocenie Spółki usługa ubezpieczeniowa stanowi pewną całość. W ramach tej usługi, ubezpieczyciel jest obowiązany do ustalenia zasadności roszczenia, oszacowania i wypłacenia odszkodowania. Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zdarzenia oraz ustalenia wysokości odszkodowania. Dlatego, w myśl przywołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, usługi świadczone przez Spółkę jako usługi odrębne od samej usługi ubezpieczenia, ale będące jej elementem, niezbędnym do jej wykonania, należy zaliczyć do usług objętych zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Dla uzupełnienia argumentacji przewidującej, iż oszacowanie szkody jest elementem usługi ubezpieczeniowej właściwym dla niej, zainteresowana Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, który wymienia działania podejmowane przez ubezpieczyciela w związku ze świadczeniem usługi ubezpieczania. Zgodnie z przywołanym przepisem po otrzymaniu zawiadomienia o zajściu zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową w terminie 7 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, zakład ubezpieczeń informuje o tym ubezpieczającego lub ubezpieczonego, jeżeli nie są oni osobami występującymi z tym zawiadomieniem, oraz podejmuje postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, a także informuje osobę występującą z roszczeniem pisemnie lub w inny sposób, na który osoba ta wyraziła zgodę, jakie dokumenty są potrzebne do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości świadczenia, jeżeli jest to niezbędne do dalszego prowadzenia postępowania. Z kolei z przepisów art. 3 ust. 1 oraz ust. 5 i ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wynika, iż czynnościami ubezpieczeniowymi są czynności polegające na ustaleniu wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowania oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowych. W rozumieniu ustawy czynności te należy traktować jako czynności ubezpieczeniowe, jeżeli są świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ponieważ tego rodzaju czynności (usługi) świadczy Spółka należy uznać że są one zwolnione z opodatkowania. Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu. Następnie organ podatkowy wskazał, że pojęcia używane w celu oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, bowiem zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W ocenie organu podatkowego w celu rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest określenie jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Stwierdził, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Gard Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w. akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Trybunał przyjął, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są, w ocenie organu podatkowego, czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny. Stanowią "...formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych". Przedmiotowe czynności wykonywane na rzecz klientów (ubezpieczonych), nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód od dnia 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię. Podniosła, że wyjaśniając treść wymienionych przepisów organ podatkowy oparł się wyłącznie na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, natomiast pominął ustawowe pojęcie usług ubezpieczeniowych określone w art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ustawodawca krajowy wymieniając usługi zwolnione z podatku wymienił m.in. usługi ubezpieczeniowe, nie podając legalnej definicji tego pojęcia. W tej sytuacji konieczne jest zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie sądów, w tym również prawa krajowego, a nie wyłącznie unijnego. W pierwszej kolejności, zdaniem autora skargi należy odwołać się do wykładni gramatycznej. Oznacza to, że znaczenia wyrażeń ustawowych należy poszukiwać w treści samej ustawy, następnie w aktach prawnych dotyczących prawa podatkowego, a gdyby to okazało się niewystarczające, w aktach prawnych regulujących daną dziedzinę, a ostatecznie w języku potocznym. Zakres znaczeniowy pojęcia usługa ubezpieczeniowa należy zatem ustalić w oparciu o dwie ustawy: ustawę o podatku od towarów i usług oraz ustawę o działalności ubezpieczeniowej. Z przywołanych aktów prawnych wynika, że usługa to każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towarów. Ponieważ ma to być świadczenie ubezpieczeniowe winno być działaniem wynikającym ze stosunku ubezpieczenia. W tym zakresie należy, zdaniem strony skarżącej odwołać się do art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, który zawiera katalog czynności ubezpieczeniowych, do których zalicza się również likwidację szkód rozumianą jako ustalenie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalenie wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowania oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przez usługę ubezpieczenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy rozumieć czynność ubezpieczeniową obejmującą świadczenie na rzecz innego podmiotu. Za taką interpretacją przemawia prowspólnotowa wykładnia przedmiotowych przepisów. Aby ustalić ramy tej wykładni należy, zdaniem autora skargi odwołać się do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem innych niż polska wersji językowych. Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że zarówno w języku angielskim jak i niemieckim oraz francuskim posłużono się wyrażeniami znacznie szerszymi niż pojęcie "transakcji ubezpieczeniowej", które znalazło się w polskiej wersji językowej w/w przepisu. W tym kontekście należy, zdaniem strony skarżącej przywołać treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w którym ustawodawca rozszerzył zwolnienie podatkowe na świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 ustawy podatkowej, które stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Autor skargi wyraził przekonanie, że likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko strony skarżącej, iż usługi, które Spółka wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że Sąd podzielił wszystkie argumenty, które doprowadziły autora skargi do powyższej konkluzji. Po pierwsze, dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy ten stanowią (powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostrzeżenie powyższej (oczywistej) okoliczności jest istotne, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP. Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia. Zabieg ów nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków. Z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych z opodatkowania. Dyrektywa nie definiuje pojęć: transakcja ubezpieczeniowa ani usługi pokrewne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeśli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych to według orzecznictwa ETS ich podstawowym elementem jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343) Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Organ podatkowy trafnie wskazał, że pojęcia stosowane do określenia zwolnień przewidzianych w Dyrektywie należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, iż podatek VAT należy pobierać od wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem oraz że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005 str. 342). Z powyższych względów niedopuszczalne jest by ustalać treść pojęć prawa wspólnotowego np. transakcja ubezpieczeniowa przy użyciu przepisów krajowych, w rozpoznawanej sprawie - ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03). Z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi skarżącej Spółki podlegają opodatkowaniu. Jak wcześniej zaznaczono, należy bowiem porównać przepisy krajowe z postanowieniami Dyrektywy i zastosować reguły interpretacyjne, o których mowa powyżej. Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. W zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, nie mieszczą się, w ocenie Sądu, usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej (Sąd pominął w tym miejscu kwestię usług reasekuracyjnych gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy). Co więcej tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. Pomimo powyższej niezgodności, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst. jedn. 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez Spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się, jak wskazał pełnomocnik skarżącej Spółki, powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wykonuje ona czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. W ocenie Sądu, czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Podkreślić należy, że powyższe wnioski nie są wystarczające by stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę są zwolnione z opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, 14. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z cytowanego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Konkludując, jeśli Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te nie podlegają opodatkowaniu, natomiast jeśli usługobiorcą jest pośrednik ubezpieczeniowy, to zwolnienie przewidziane w art. 34 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma zastosowania. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił w oparciu o art. 205 § 2 przywołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy czym na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł. Sąd odstąpił od wydania orzeczenia na podstawie art. 152 w/w ustawy mając na uwadze, że zaskarżony akt nie posiada przymiotu wykonalności. P.Z-C.