VIII SA/Wa 573/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Radomiu z [...] października 2010 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "Dłużnik") z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2005 r. (I, III – V, VII, IX – XII) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a także umorzenie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zaległości podatkowe Spółki, za które solidarną odpowiedzialnością skarżący został obciążony, wynikają ze stosownej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] listopada 2007 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1 pkt 2 i pkt 4, a także art. 116 § 1 – 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, skarżący bezspornie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Wynika to z treści umowy z [...] stycznia 1992 r., mocą której skarżący został powołany, zaś odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą z [...] czerwca 2006 r. Zarząd był dwuosobowy. Decyzją z [...] października 2010 r. organ I instancji orzekł także o solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki (Z. P.) za jej zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszej decyzji. Organy uznały, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada środków na zajętym rachunku bankowym. Także ta okoliczność jest zdaniem Dyrektora IS bezsporna. Skarżący nie wskazał nadto składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. Organy ustaliły, że sytuacja finansowa Spółki na [...] grudnia 2004 r. uzasadniała złożenie wniosku o jej upadłość. Zobowiązania Spółki ([...]zł) przewyższały jej majątek bilansowy ([...]zł). Podobnie sytuacja Spółki wyglądała na koniec 2005 r. (zobowiązania – [...]zł, a majątek bilansowy – [...]zł), nawet bez zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej. Na koniec roku finansowego 2004 r. Spółka zanotowała nadto bardzo niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej (0,53), który jeszcze spadł na koniec 2005 r. (0,48). Zadowalający poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej (wysokości majątku obrotowego w stosunku do sumy zobowiązań bieżących) waha się zaś w przedziale od 1,5 do 2,0. Organ powołał się także na spadek przychodów Spółki, która w 2004 r. odnotowała jeszcze zysk, ale 2005 r. zamknęła stratą w wysokości [...] zł. Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zainicjował postępowania układowego i nie wykazał, że niezłożenie wymienionych wniosków nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organów, skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. 1.5. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Decyzja wymiarowa wydana dla Spółki ma bowiem charakter deklaratoryjny. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09). Zauważył, że szereg wskazywanych w odwołaniu okoliczności oraz związanych z nimi zarzutów pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Podniósł, że w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów art. 116 § 1 Op, nie można skutecznie kwestionować ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił jej zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego, obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, zastosowanie niedopuszczalnej (rozszerzającej) interpretacji przepisów prawnych, selektywne rozpatrywanie zarzutów, wniosków oraz dokumentów, a także nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów RP. W uzasadnieniu postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 13 § 1, art. 122 i art. 187 Op, a także art. 5 ust. 7 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez brak odniesienia się do merytorycznych zarzutów odwołania. Skoncentrował swoją argumentację na rzekomych wadach decyzji wymiarowej. Podkreślił, że do zarzutów odwołania dotyczących decyzji wymiarowej nie odniósł się Dyrektor IS. Skarżący dodał, że został uniewinniony od zarzutu podania nieprawdy przez Sąd Rejonowy w R., który umorzył też postępowanie prawomocnym wyrokiem z [...] czerwca 2008 r.). Powołał się na umowę zawartą przez Spółkę z [...] w R. oraz fakt, że zobowiązania Spółki w 2005 r. dotyczyły w większości (98,75%) jednego wierzyciela (Szpitala) i nie były wymagalne. Dotyczyły naliczonego przez wierzyciela czynszu i zostały całkowicie zaspokojone w 2007 r. na podstawie postanowień wcześniejszej umowy (wzajemne rozliczenia). Autor skargi przedstawił swoje zastrzeżenia co do sposobu określenia przez organy wskaźników płynności finansowej Spółki. Podkreślił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego, nastąpiło bez jego winy. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (między innymi wyrok NSA z 1 września 2000 r., III SA 1456/99, lex nr 47009). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zdecydowana większość jej zarzutów okazała się bezzasadna. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). 4.3. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W świetle uchwały NSA z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47), nie stanowi błędu prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom. 4.4. Oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). 4.5. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. 5.1. Spór prowadzony jest w zasadzie na tle stanu faktycznego sprawy. Bezsporne jest, że wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialnego skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Egzekucja okazała się bezskuteczna. Zarzuty skargi należało zaś uznać w większości za chybione. W toku niniejszego postępowania organy podatkowe były bowiem związane ostateczną decyzją wymiarową Naczelnika US i nie mogły kwestionować tego, co z niej wynika (zob. wyrok NSA z 1 września 2000 r., III SA 1456/99, Lex nr 47009, który został powołany w odpowiedzi na skargę). Jednak jeden z zarzutów Sąd uznał za trafny. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, czy zobowiązania Spółki względem Szpitala były wymagalne. Pominęły wyjaśnienia skarżącego, który chaotycznie, ale jednak wskazywał, że zobowiązania te zostały rozliczone w 2007 r., zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i Szpitalem w 1997 r. Okoliczność ta może zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zobowiązania Spółki względem Szpitala nie były wymagalne, to ze względu na ich wysokość, mogła wystąpić jedna z przesłanek egzoneracyjnych. W omówionej wyżej sytuacji, skarżący nie byłby bowiem zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op). Pomijając wskazywaną przez skarżącego okoliczność organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 i art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 Op. Nie ustaliły bowiem wszelkich okoliczności faktycznych pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji. Ponieważ uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniająca konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie podjąć stosowne działania w celu ustalenia, czy zobowiązania względem Szpitala były wymagalne i czy skarżący rzeczywiście obowiązany był złożyć w 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszcząć postępowanie układowe. Jeżeli nie było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego, gdyż sytuacja majątkowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, to brak jest wystarczających przesłanek do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za jej zobowiązania, które powstały w czasie, gdy pełnił obowiązki członka zarządu, ale wynikają z decyzji wymiarowej wydanej w czasie, gdy obowiązków tych już nie pełnił. Dodać w tym miejscu warto, że organ odmówił skarżącemu statusu strony w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wymiarowej Naczelnika US. Także z tej przyczyny obowiązany był odnieść się w sposób należyty do argumentacji i zarzutów skarżącego w zakresie dotyczącym braku wymagalności dla zobowiązań Spółki względem Szpitala. W dobrze pojętym interesie skarżącego leżeć zaś powinno składanie wyjaśnień w sposób zrozumiały, a przy tym wolnych od zbędnych spekulacji i pochopnych ocen. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd odstąpił od orzekania o zwrocie kosztów postępowania, ze względu na art. 210 § 1 u.p.p.s.a. (skarżący nie złożył stosownego wniosku).