III SA/Wa 773/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek z tytułu dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. S.A. (dalej zwana "Spółka" ub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w sprawie odmowy zwrotu odsetek z tytułu dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług z korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2005 r., marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r., luty, czerwiec, listopad 2007 r., czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 26 marca i 17 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniami za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2005 r., marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r., luty, czerwiec, listopad 2007 r., czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. Korekty zostały złożone m.in. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W wyniku złożenia korekt deklaracji zwiększyła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W związku z wystąpieniem zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2008 r., marzec 2009 r. i złożonym przez Spółkę wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2008 r. z przysługującego zwrotu zaliczono z dniem 26 marca 2009 r. na poczet ww. zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę odpowiednią kwotę. W związku z zaległościami występującymi w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. z przysługującego zwrotu zaliczono jeszcze odpowiednią kwotę na poczet tej zaległości. Organ podatkowy stwierdził, iż zwrot podatku został dokonany w ustawowym terminie, tj. 60 dni od dnia złożenia korekt deklaracji. W piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r. Spółka wniosła o wydanie rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania kwot wykazanych w skorygowanych fakturach. Odmawiając zwrotu odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze. zm.) - dalej: "O.p", w związku z tym nie podlega on oprocentowaniu jak nadpłata. Podniósł, że nadpłata w podatku od towarów i usług może powstać przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której zwiększona zostanie kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy gdy w wyniku korekty podatek zmniejszy kwotę podatku należnego. Zatem nadpłatą będzie zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku należnego nad naliczonym) w wyniku złożenia korekty deklaracji, w której zwiększony został podatek naliczony w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wyjaśniła, że korekty deklaracji VAT-7 dotyczyły głównie wysokości podatku naliczonego nie odliczonego pierwotnie z faktur za paliwo tankowane do samochodów nie spełniających wymogów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT i zostały złożone w związku z orzeczeniem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07. Natomiast organ pierwszej instancji dokonując zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej nie rozstrzygnął kwestii należnego oprocentowania. Spółka podniosła, że w okresie od 1 maja 2004 r. na skutek wprowadzenia art. 86 ust. 3 do ustawy o VAT oraz powszechnej praktyki stosowanej przez organy podatkowe, zaprzestała dokonywania odliczenia podatku od towarów i usług od paliwa tankowanego do niektórych samochodów, uznawanych po 1 maja 2004 r. jako samochody, od których nie przysługuje prawo do odliczenia. Ponieważ zaprzestała odliczania podatku nie z własnej woli, ale na skutek wprowadzenia przepisu, który w wyniku orzeczenia ETS został uznany za wadliwy, zdaniem Spółki, za cały okres, w którym bezprawnie nie miała ona możliwości dysponowania kwotą podatku wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT, należy się rekompensata w postaci oprocentowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Stwierdził, iż z art. 78 i 72 O.p. wynika, że nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku należnego. Natomiast nienależnie zapłacony podatek występuje wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. W przypadku podatku od towarów i usług nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i dokonał wpłaty tego zobowiązania lub dokona wpłaty zobowiązania podatkowego, określonego przez organ podatkowy w decyzji, która następnie zostanie zmieniona, uchylona lub stwierdzona zostanie jej nieważność. Nadpłata w podatku od towarów i usług może powstać przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik zwiększy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy gdy w wyniku korekty podatnik zmniejszy kwotę podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 74 O.p. podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, przysługuje zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W świetle powyższego nadpłatą byłoby również zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji, w której zwiększony został podatek naliczony w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Taka sytuacja jednak w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Spółka złożyła wprawdzie korekty deklaracji, za wyżej wskazane miesiące, w wyniku których, w związku z powołanym powyżej wyrokiem obniżyła kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, jednakże w wyniku rozliczenia podatku wykazała za poszczególne okresy rozliczeniowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek. Wobec tego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zatem w żaden sposób przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 O.p. W przypadku zwrotu podatku nie ma też zastosowania art. 74 O.p. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług wynikający z korekty deklaracji podlegałby oprocentowaniu jedynie w przypadku niedotrzymania terminów zwrotu, o których mowa w ustawie o VAT. Natomiast wobec istniejącego braku regulacji, na podstawie których Spółce przysługiwałoby oprocentowanie, decyzja uwzględniająca odwołanie byłaby pozbawiona podstawy prawnej. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP poprzez nieposzanowanie zasady państwa demokratycznego, zasady równości wobec prawa w procesie wykładni art. 74 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie panuje pogląd, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tj. tak, aby ustalony sens normy prawnej nie był sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to zdaniem Skarżącej, poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 74 O.p, nie czyni zadość zasadom konstytucyjnym demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania. Skarżąca wskazał, że jako eksporter i podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosował stawkę zero procent VAT. Z tego też powodu w deklaracjach VAT-7 występowała u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i zwroty VAT. Zwroty te z oczywistych względów nie obejmowały kwot podatku VAT wynikających z faktur za paliwo do samochodów, od których Skarżąca działając na podstawie ówczesnego prawa zaniechała odliczania podatku. W ocenie Skarżącej nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości jest sytuacja, w której firma stosująca stawkę 22% na swoje wyroby, na skutek specyfiki rozliczania podatku VAT otrzymuje zwrot podatku w oparciu o art. 74 O.p. wraz z odsetkami za cały czas istnienia nadpłaty (tu kilka lat) a firma, która miała stawkę 0% "za karę" jest pozbawiona oprocentowania mimo, iż okoliczności braku odliczania podatku VAT wynikały z tej samej podstawy prawnej i faktycznej. Skarżąca powołała się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których stwierdzono, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo oraz wskazywano na związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, co oznacza, iż wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Skarżąca wywodziła, iż na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Przyjęcie więc w ramach wykładni prawa różnicowania zasad oprocentowania kwot nieodliczonego podatku VAT na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z klauzulą stałości w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przez wzgląd na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz. U. U.E. 2009/C 44/ poz. 27) organ podatkowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz odmówił oprocentowania zwróconej kwoty twierdząc, iż brak jest ku temu podstaw prawnych. Według organów podatkowych, w realiach rozpoznanej sprawy nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. i w związku z tym nie znajduje w niej zastosowanie art. 74 tej ustawy, a ponieważ zwrot podatku nastąpił w terminie przewidzianym w ustawie o VAT (60-dniowym), to zwrócona kwota nie może być traktowana, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest nie do zaakceptowania. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej pozostaje ono w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości. Słusznie też Skarżąca wskazała, że ustalony w drodze wykładni sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Tymczasem organy podatkowe dokonując wykładni ww. przepisów prawa zróżnicowały sytuację podatników, którzy otrzymują zwrot podatku z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o., w którym stwierdzono, iż polska ustawa o VAT wadliwie implementowała postanowienia VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odnoszące się do uprawnień państw do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego, m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do niektórych typów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Mówiąc w uproszczeniu, organy uznały, iż oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy w związku z ww. wyrokiem w wyniku korekty deklaracji nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, natomiast nie przysługuje, gdy w korekcie deklaracji wykazano jedynie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem według organów podatkowych nie wszyscy podatnicy, którzy otrzymują zwrot podatku w związku z ww. wyrokiem ETS mogą otrzymać je wraz z oprocentowaniem. Zasadne jest więc stwierdzenie, iż wykładnia prowadząca do takiej konkluzji jest niezgodna ze wspomnianymi wcześniej zasadami konstytucyjnymi. W tym miejscu warto wskazać, że obowiązkiem sądu, wynikającym z art. 178 ust. 1 Konstytucji, jest dokonywanie wykładni przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją. W wyroku z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt K 36/2001 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że stosowanie Konstytucji przez sądy może przybierać dwojaką postać. Jedna z nich, najbardziej typowa w praktyce, polega na tzw. współstosowaniu przepisu Konstytucji i przepisów ustawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy dana materia jest jednocześnie regulowana tak na poziomie konstytucyjnym, jak i ustawowym. Wówczas przepis konstytucyjny albo - wraz z przepisem ustawy - staje się budulcem dla zbudowania normy prawnej (co jednak możliwe jest tylko, gdy przepis ten charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji), bądź staje się wyznacznikiem sposobu ustalenia prawnego znaczenia przepisu ustawy, co przybiera postać tzw. wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją i może następować także w oparciu o ogólne zasady konstytucyjne. Druga postać bezpośredniego stosowania Konstytucji przez sądy polega na posługiwaniu się przepisem konstytucyjnym jako wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy dokonać wykładni przepisów ustawy w zgodzie z ogólnymi zasadami konstytucyjnymi, w szczególności wyrażonymi w art. 2 i art. 32. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyjaśniał, że zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie. Ocena zgodności z zasadą równości wymaga ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej równe traktowanie podmiotów prawa. Ustalenie takie musi być dokonane w oparciu o cel i ogólną treść przepisów. Trybunał Konstytucyjny zwracał też wielokrotnie uwagę na związek, jaki zachodzi między zasadą równości wobec prawa a zasadą sprawiedliwości społecznej. Obie zasady w znacznym bowiem stopniu nakładają się na siebie. Zasada sprawiedliwości nakazuje w szczególności równe traktowanie podmiotów prawa charakteryzujących się daną cechą istotną. Różnicowanie podmiotów prawa jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi (np. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 76; z 21 września 1999 r., sygn. K. 6/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 117; z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K. 30/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 32; cyt. wyrok z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04; OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niewątpliwie należą do tej samej kategorii. W dużym skrócie rzecz ujmując, przed wydaniem ww. wyroku podatnicy ci nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych do działalności opodatkowanej, zaś takie prawo uzyskali po wydaniu tego wyroku. Zatem podstawa faktyczna i prawna zwrotu podatku jest taka sama. Skoro "źródło" zwrotu podatku jest takie samo, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwróconych (zwracanych) kwot. Wspomnieć też trzeba, że konstrukcja rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oparta jest na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odliczenie podatku naliczonego jest wyrazem woli podatnika skorzystania z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa. Wskazuje na to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, nakazujący traktować - jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a w/w artykułu. Z przepisu tego wynika, że dotyczy on opóźnionego zwrotu, którego domagał się podatnik w deklaracji, lecz nie został mu zwrócony z przyczyn zawinionych przez organy podatkowe. W rozpoznanej sprawie ze względu na wadliwość polskiej ustawy o VAT, Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa w rozliczeniach za wcześniej wskazane okresy rozliczeniowe. Wprawdzie w przypadku wadliwej implementacji dyrektywy jednostki wspólnoty mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i wywodzić swoje uprawnienia niezależnie od niezgodnych z dyrektywą postanowień krajowego prawa, to jednakże do czasu rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-414/07 Magoora, Spółka nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karnoskarbową. Dlatego niewykazania kwot zwrotu z tytułu nieodliczonego podatku dotyczącego zakupu paliwa w deklaracjach VAT za ww. wskazane miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. nie można traktować jako przejawu woli, czy zaniedbania podatnika, lecz płatności te należy uznać za należności, takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT; t.j. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa. W tych okolicznościach, zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, traktować je należy jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taka wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z wcześniej omówionymi zasadami konstytucyjnymi i jest zgodna z celem regulacji zawartej w tym przepisie, polegającym na uwolnieniu podatnika od ponoszenia konsekwencji powstałych na skutek działań leżących po stronie Państwa poprzez rekompensatę w formie oprocentowania. Za powyższym stanowiskiem przemawiają także przepisy Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nakazuje na równi z zaległością podatkową traktować także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy) w konsekwencji czego podatnik obowiązany jest zwrócić otrzymane kwoty wraz z odsetkami, to również w przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z powodu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań Państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego. Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 74 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.