II FSK 1258/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1032/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1032/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielone Górze z dnia 19 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, że M. J. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 19 października 2006 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie A w S. przy ul. W. [...]. Działalność ta była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek przez M. J.; to on był faktycznie właścicielem firmy A i to on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z jej działalnością, zaś Z. L., na której nazwisko firma została zarejestrowana, firmowała jedynie tą działalność. Firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2003 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że okoliczność aresztowania M. J. w okresie od czerwca 2005 r. do likwidacji firmy w październiku 2006 r. nie wyklucza go jako faktycznego właściciela firmy. Organ pierwszej instancji ustalił wartość przychodów (wg dowodów źródłowych) na kwotę 190.856,50 zł (169.916,50 - 850,00 + 21.790,00 ), z czego: -przychody za okres od stycznia do lipca 2006 r. w oparciu o dane wynikające z księgi tj. w kwocie 169.916,50 zł skorygowane o kwotę 850,00 zł wynikającą z zawyżenia przychodów z faktury VAT nr [...] z dnia 4.07.2006 r., która została zaewidencjonowana w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie 1.200,00 zł zamiast w wysokości 350,00 zł; -przychody za okres od sierpnia do września 2006 r. w oparciu o niezaewidencjonowane faktury sprzedaży usług transportowych za ten okres (25 szt.) od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę netto 21.790,00 zł. Z uwagi zaś na nieprzedłożenie przez skarżącego żadnych dokumentów kosztowych, koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do lipca 2006 r., organ ustalił w oparciu o dane uzyskane z Urzędu Skarbowego w S. oraz Inspektoratu ZUS w S., w łącznej wysokości 28.096,16 zł (w miejsce wykazanych w kwocie 206.022,44 zł), na które składają się: - wypłacone wynagrodzenia pracowników w wysokości 26.708,61 zł, - opłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 1.387,55 zł. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia 21 marca 2011 r., w której Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 53.096 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Na jego podstawie bezspornie wykazano, że to właśnie skarżący był faktycznym właścicielem firmy A, zaś nałożenie na Z. L. formalnych obowiązków związanych z jej reprezentowaniem miało na celu jedynie ukrycie tego faktu. Powyższych ustaleń w żadnym razie nie może zmienić okoliczność tymczasowego pozbawienia wolności M. J., gdyż, jak podkreślił organ, działalność prowadzić można z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim w niniejszej sprawie bez wątpienia była małżonka skarżącego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu podkreślając, że dokonano tego na podstawie posiadanych dowodów. W skardze wniesionej na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że po tymczasowym aresztowaniu, które miało miejsce w czerwcu 2005 r. skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem Z. L. przez prawie cały 2006r. oraz -przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przypisanie M. J. przychodów firmy A osiągniętych przez firmę w 2006 r. w sytuacji, kiedy nie miał on żadnej możliwości prowadzenia w tym czasie działalności gospodarczej i, z ostrożności procesowej, naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. i w konsekwencji przyjęcie za taką podstawę dochodu firmy A w wysokości całkowicie niemożliwej do osiągnięcia w 2006 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Sąd wyjaśnił instytucję "firmanctwa" wskazując, że pojawia się ona w prawie podatkowym w Ordynacji podatkowej (art. 113 – dotyczy odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej) oraz w Kodeksie karnym skarbowym (art. 55 – dotyczy odpowiedzialności firmowanego). Z treści art. 113 Ordynacji podatkowej wynika, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą – jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo jej rozmiarów, co wiąże się także z uchyleniem się od opodatkowania. Sąd przedstawił, iż w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktycznym właścicielem firmy był skarżący, który posługiwał się jedynie danymi Z. L., aby ukryć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Jednakże z takim stwierdzeniem, w ocenie Sądu nie można się zgodzić. To, że w 2003 r. działalność skarżącego, który nie był wówczas pozbawiony wolności, firmowała Z. L. zostało przez organy podatkowe wykazane i do ustaleń tych przychylił się tut. Sąd w sprawie I SA/Go 953/08. W ocenie Sądu aresztowanie skarżącego ma jednak zasadniczy wpływ na dokonanie ustaleń kto samodzielnie prowadził działalność gospodarczą jako firma A, gdyż nie można pominąć faktu odosobnienia M. J. a tym samym ograniczenia jego aktywności. Skoro przed aresztowaniem skarżący, jak wynika z materiału dowodowego, bardzo aktywnie uczestniczył w prowadzeniu firmy i ta jego aktywność była widoczna dla pracowników, to organy odwoławcze winny wyjaśnić w jaki ewentualnie sposób prowadził ją nadal z aresztu śledczego. Skarżący w trakcie postępowania podnosił fakt swego aresztowania i to jako aresztanta kategorii PZ czyli przestępczości zorganizowanej, który ma bardzo ograniczone możliwości swobodnych widzeń. Tej okoliczności organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły, więc nie wiadomo jak często i z kim skarżący miał widzenia Nadto, zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę na zeznania Z. L. złożone 16 września 2005 r. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanej, w których dokładnie opisała na czy polegała (w czasie przeszłym) jej działalność jako firmującej i potwierdziła, że zorientowała się, iż ta założona przez nią firma "służyła M. do wprowadzenia do obrotu a tym samym ukrycia pieniędzy uzyskanych przez niego z przemytu papierosów". Uznając te, jak i wszystkie inne, zeznania Z. L. za spójne, logiczne i konsekwentne, organ podatkowy nie próbował przesłuchać jej i wyjaśnić z jakiego powodu, wiedząc do czego służyła M. J. zarejestrowana na nią firma, nie zakończyła tej działalności już wówczas tylko jeszcze rok działalność tę, jak twierdzi, firmowała. Opisane wyżej ustalenie stanu faktycznego należy zdaniem Sądu I instancji uznać za niewystarczające, a tym samym naruszające przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na tej podstawie, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gorzowie Wlkp. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zarzucił: naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i nieuzasdnione przyjęcie, że: a) organy skarbowe rozpoznając sprawę nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że M. J. w 2006 r. posłużył się imieniem i nazwiskiem Z. L. w celu zatajenia prowadzonej samodzielnie przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą A, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony w sposób dowolny, a nie swobodny, podczas gdy zarówno skarżone decyzje, jak i całokształt akt sprawy potwierdzają, iż w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe i potwierdziło, że M. J. w 2006 r. był faktycznym właścicielem firmy A, b) bezpodstawne przyjęcie, że organy skarbowe naruszyły przy wydaniu swoich decyzji przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nieuprawnione udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania nakazują dokonanie czynności zmierzających do wyjaśnienia kwestii, które zostały już wyjaśnione w sposób bezsporny w dotychczasowym postępowaniu, 2. dokonanie oceny sprawy sprzecznie z oceną zawartą w wyrokach z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 136/11 oraz z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1031/11, w których ten sam Sąd stwierdził prawidłowość postępowania dowodowego organów skarbowych w analogicznym stanie faktycznym i skargi podatnika oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Nie wszystkie jednak zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są uzasadnione. Ustosunkowując się do naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "P.p.s.a.") należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać jakich konkretnie elementów wskazanych w tym przepisie brak w uzasadnieniu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 1 P.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez stronę na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn uwzględnienia skargi M. J. Rozstrzygnięcie to poddaje się kontroli instancyjnej, treść uzasadnienia pozwalała także stronie skarżącej na sporządzenie skargi kasacyjnej i postawienie zarzutów merytorycznych. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 4 p.p.s.a. Wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a. brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób Sąd I instancji naruszył wskazany przepis. Wiązanie zaś naruszenie tego przepisu z okolicznością, iż w sprawie podobnej (analogicznej) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził prawidłowość postępowania dowodowego organów skarbowych i skargę podatnika oddalił jest co najmniej nieporozumieniem (wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 ., sygn. akt I SA/Go 136/11). Wypada odnotować, że okoliczność ta została przez Sąd I instancji dostrzeżona i Sąd wyjaśnił przyczyny rozbieżności. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji Sąd ten przyjął, że aresztowanie M. J. ma zasadniczy wpływ na dokonanie ustaleń co do tego kto samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, gdyż nie można pominąć faktu odosobnienia skarżącego, a tym samym ograniczenia jego aktywności. Skoro bowiem przed aresztowanie Skarżący bardzo aktywnie uczestniczył w prowadzeniu firmy i ta jego aktywność była widoczna dla pracowników, to organy powinny wyjaśnić, w jaki ewentualnie sposób prowadził ją nadal z aresztu śledczego. Ocena powyższa została dokonana zdaniem autora skargi kasacyjnej z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest uzasadniony. Rozpatrując ten wątek skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że Sąd nie uzasadnił braku podstaw do ustalenia stanu faktycznego w drodze domniemania. Argumentując o konieczności obalenia domniemania prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. podczas przebywania w areszcie i wskazując na obowiązek prowadzenie ponownie postępowania dowodowego w tym zakresie, Sąd nie przytoczył przesłanek faktycznie mających pokrycie w materiale dowodowym uzasadniających takie wniosek. Za przesłankę odmawiającą prawa ustalenia stanu faktycznego w drodze domniemania nie można bowiem uznać twierdzenia, że wskutek odosobnienia Skarżący utracił rzeczywistą kontrolę nad prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem z akt sprawy wynika, że dowody jakie zgromadzono w toku postępowania podatkowego wskazują, że M. J. prowadził jednak działalność gospodarczą i osiągał z niej przychody. Dowodami tymi są zeznania świadków. Z. L. oraz pracownicy zatrudnieni w firmie zeznali, że M. J. nałożył na nią obowiązek reprezentowania firmy A. Zgromadzono dowody wskazujące, że M. J. kierował firmą, organizował jej działalność, zatrudniał pracowników i decydował o innych sprawach związanych z jej funkcjonowaniem, a więc był firmantem. Z zeznań Z. L. wynika także, że po aresztowaniu M. J. firma miała coraz większe trudności finansowe, konto bankowe zostało zajęte przez komornika, pieniądze za świadczone usługi wpływały natomiast na konto bankowe żony M. J., to jest J. J. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego ma również oświadczenie Z. L. z dnia 20 maja 2010 r., z którego wynika, że w interesującym okresie właścicielem firmy był M. J., a więc ona sama była osoba firmującą. Dokumenty firmy były przechowywane w biurach, które mieszczą się na posesji M. J. Po zamknięciu jej działalności dokumenty złożono J. J. Z zeznań Z. L. wynika również, iż pieniądze na założenie firmy pochodziły od M. J. Analizując akta sprawy podkreślić należy, iż w tej sprawie brak więc było dowodów pozwalających na ustalenie w sposób bezpośredni prawdziwości faktów prawotwórczych oraz wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc ustalenia osoby prowadzącej w rzeczywistości działalność gospodarczą pod firmą A. Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż wobec braku dowodów bezpośrednich celowe i uzasadnione stało się poszukiwanie i gromadzenie przez organy prowadzące postępowanie dowodów pośrednich pozwalających stwierdzić istnienie pośrednich faktów dowodowych, dzięki którym można było ustalić fakty istotne. Wskazały one na M. J. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychody ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pośrednimi faktami, z których dało się wysnuć uzasadnione wnioski co do prowadzenia firmy A przez M. J. były wskazane wyżej zdarzenia udowodnione w drodze przesłuchania świadków i oświadczenia Z. L., a także zeznania siedmiu świadków będących pracownikami, a także zeznanie J. J. Organy wzięły również pod uwagę inne dowody w sprawie np. co do przekazywania środków pieniężnych na konto J. J. (wyrok NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2146/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy udowodniły wszystkie pośrednie fakty dowodowe istotne dla ustalenia stanu rzeczy będącego przedmiotem postępowania. Organy nie musiały natomiast dowodzić tezy przeciwnej, na którą wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., a więc o braku możliwości kierowania przez M. J. firmą podczas przebywania w areszcie. Uznając jednak jej słuszność to skarżący musiałby wskazać w toku postępowania na dowody ją wspierające, które organ obowiązany był by wziąć pod uwagę i ustosunkować się do nich. Działanie takie, lub ich zaniechanie, podlegałyby następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślić należy, że Sąd I instancji negując przeprowadzone domniemanie, nie zakwestionowała ani prawdziwości pośrednich faktów dowodowych, bądź ich zupełność, ani związku pomiędzy pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi, jego sprzeczności lub braku poprawności wnioskowania, aby w ten sposób podjąć próbę wzruszenia domniemania faktycznego przemawiającego za uznaniem M. J. jako prowadzącego w rzeczywistości działalność gospodarczą pod firmą A we wskazanym okresie 2006 r. Sąd oparł się na nieudowodnionej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy tezie iż "areszt co do zasady wyklucza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności". Tezy tej zasadniczo nie wspiera okoliczność, że skarżący był aresztantem kategorii PZ. Również wnioski o prowadzeniu firmy przez kogoś innego w świetle jej likwidacji są niczym nie uzasadnione. Znamienny w tym kontekście jest fragment uzasadnienia Sądu, w którym Sąd nawiązując do zeznania Z. L. złożonego 16 września 2005 r. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanej, w których dokładnie opisała na czy polegała (w czasie przeszłym) jej działalność jako firmującej i potwierdziła, że zorientowała się, iż ta założona przez nią firma "służyła M. do wprowadzenia do obrotu a tym samym ukrycia pieniędzy uzyskanych przez niego z przemytu papierosów" dostrzega, że organy skarbowe uznały te, jak i wszystkie inne, zeznania Z. L. za spójne, logiczne i konsekwentne, Sąd I instancji podnosi mimo to, że organ podatkowy nie próbował przesłuchać jej i wyjaśnić z jakiego powodu, wiedząc do czego służyła M. J. zarejestrowana na nią firma, nie zakończyła tej działalności już wówczas tylko jeszcze rok działalność tę, jak twierdzi, firmowała. Sąd nie wyjaśnił jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to dodatkowe ustalenie i w jakim zakresie może ono podważyć dotychczas przyjęte ustalenia, których Sąd co do zasady nie zakwestionował. Sąd pierwszej instancji niezasadnie więc uznał, że tymczasowe aresztowanie M. J., w 2006 r., miało istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego, z której wynika, że prowadził on tę działalność pod firmą A osiągając przychody, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.