II FSK 761/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 935/11 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 935/11, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia K. C. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca"), postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 kwietnia 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżąca w złożonej dnia 25 stycznia 2011 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za grudzień 2010 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 31.128 zł. Następnie Strona złożyła korektę powyższego zeznania w dniu 28 marca 2011 r., deklarując powyższą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Tego samego dnia Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zaliczenie kwoty 31.128 zł na poczet zaległości w podatku VAT za wrzesień i październik 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako: "O.p."). Organ podniósł, że Skarżąca posiada zaległość podatkową za 2007 r. w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r., dlatego też w oparciu o art. 76 § 1 i art. 76b O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił żądanego przerachowania podnosząc, że zwrot zostanie z urzędu zaliczony na poczet tej zaległości podatkowej. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: art. 165a § 1 O.p. art. 76 § 1 O.p., art. 76a O.p., art. 76b w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., art. 122O.p., art. 187 O.p, art. 47 § 1 O.p., art. 53 § 4O.p., art. 239f § 1 pkt 2 O.p., art. 217 § 1 pkt 4, 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p., art. 76b w zw. z art. 239a O.p., art. 239f § 1 pkt 2 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca podniosła, że w swoim wniosku nie domagała się wszczęcia postępowania podatkowego, a jedynie zaliczenia zwrotu VAT na poczet wskazanych przez nią zobowiązań. Niesłusznie, zdaniem Strony, organ uznał jej pismo za wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, ponieważ czynność zaliczenia zwrotu VAT na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego ma charakter materialno – techniczny. Organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił woli Skarżącej, dotyczącej sposobu zadysponowania zwrotem VAT za grudzień 2010 r. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, że w przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia na żądanie Strony określonego postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy. Organ odwoławczy, w ocenie Dyrektora, może jedynie badać prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tj. czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania. Przywołując art. 165a § 1 O.p., art. 76 § 1 O.p, art. 76a i art. 76b O.p. organ odwoławczy wskazał, że z powodu zaległości Skarżącej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. (wynikająca z ostatecznej decyzji), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie 23.235 zł tytułem należności głównej i 7.893 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 165a O.p. daje organowi podatkowemu prawo odmówienia wszczęcia postępowania na żądanie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania bądź gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, w odniesieniu do strony odsyła do art. 165 O.p., tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Natomiast inne przyczyny, o których mowa w tym przepisie, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (bądź postanowienie). Organ odwoławczy wskazał, że na sprawę administracyjną (podatkową) w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W świetle powyższego niewątpliwie za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania można, zdaniem Organu odwoławczego, uznać fakt dokonania zaliczenia z urzędu zgodnie z art. 76 § 1 i 76b O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że organ pierwszej instancji zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p., uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie żądania Strony w trybie postępowania podatkowego. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., podtrzymując swoje zarzuty zaprezentowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i wniosła o jego uchylenie w całości rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji. postanowienia Organu Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2011 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (...). Sąd zauważył, powołując się przy tym na poglądy prezentowane w piśmiennictwie, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 O.p. oznacza, iż jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów podatnik może wskazać zobowiązanie, na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w braku wniosku podatnika Organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności (tak: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 409). Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla Organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest wg kolejności terminów płatności (tak: J. Zubrzycki[w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, s. 402). W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając w dniu 28 kwietnia 2011 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania naruszył powyższe przepisy. Podkreślono, że Skarżąca wyraźnie wskazała, iż nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikającą z deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. należy zaliczyć na zaległości podatkowe istniejące w tym podatku za wrzesień i październik 2010 r. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że w momencie składania wniosku o zaliczenie terminy płatności podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. minęły, a zatem w tym dniu istniały zaległości podatkowe w tym podatku. Sąd zarazem przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. (a więc ponad miesiąc po złożeniu przez podatniczkę wniosku) dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie 23.235 zł tytułem należności głównej i 7.893 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości. Sąd uznał za błędny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w G., według którego zgodnie z art. 76a § 1 O.p. przepis art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio, czyli nie wprost, ale z uwzględnieniem specyfiki instytucji, jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku, konstatując, że dokonanie zaliczenia na wniosek podatnika jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w chwili powstania nadpłaty bądź zwrotu podatku nie istnieją zaległości podatkowe i dopiero w takiej sytuacji podatnik ma możliwość złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdził, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 O.p. do instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o której stanowi art. 76a § 1 O.p. zdanie drugie, prowadzi do następującego, łącznego odczytania dyspozycji tych przepisów: "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (zwrot podatku) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania (której zaległości) dokonuje wpłaty (wnosi o zaliczenie zwrotu)". Sąd zaakcentował, że organ podatkowy dysponował wnioskiem, w którym Skarżąca wyraziła swoją wolę w przedmiocie zadysponowania zwrotem podatku za grudzień 2010 r. (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w tym podatku za wcześniejsze miesiące). Według Sądu, organ był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania, w trybie art. 76a § 1 i art. 76b O.p., postanowienia o zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r., a nie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiona została skarga kasacyjna, którą Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, opierając swą skargę na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1lit.a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz wynikającej stąd beprzedmiotowości wniosku o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165a O.p.); dokonanie przez Sąd błędnej wykładni art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., co spowodowało zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest art. 151 p.p.s.a. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego (na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero ustalenie właściwego kontekstu normatywnego pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W punkcie wyjścia ocenić zatem należy eksponowany przez Autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gdańsku co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Stanowisko Sądu, że organ wadliwie zastosował przepis art. 165a § 1 O.p. a powinien był (będąc związany wnioskiem strony) wydać postanowienie w trybie art. 76a § 1 i art. 76b O.p., nie wynikało bowiem z nieprawidłowego przedstawienia faktów, ale z zakwestionowania poprawności dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasad zarachowywania nadpłat (zwrotów podatku) na poczet zaległości podatkowych. W tym miejscu godzi się zauważyć, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, o wadliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 O.p. (wobec wydania przez organ na podstawie tego przepisu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku ze złożonym wnioskiem podatnika) nie może zostać podważone przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z pominięciem w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia ww. regulacji. Zawężenie natomiast, przytoczonych w podstawach tejże skargi zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdania drugiego art. 76a § 1 ("W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio"), w żaden sposób nie daje sądowi kasacyjnemu podstaw do zakwestionowania poprawności zastosowania oraz przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładni art. 62 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powiązanie tej regulacji, z unormowaniem art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., doprowadziło Sąd pierwszej instancji do zasadniczej (dla przyjętego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia) konkluzji, że skoro organ podatkowy dysponował wnioskiem podatniczki, w którym wyraziła ona swoją wolę co do zadysponowania zwrotem podatku za miesiąc grudzień 2010 r. (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w tym podatku za wcześniejsze miesiące), był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania postanowienia o zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie prawidłowe jest stanowisko o konieczności odpowiedniego zastosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega zaś na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452). W odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy oraz wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy uznać, że mamy do czynienia z "całkowitym" odpowiednim stosowaniem przepisu. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to oczywiście – co do zasady – ustaloną nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, ale podatnik może do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wskazać kolejność jej zaliczenia (w rozpatrywanej sprawie podatniczka w dniu 28 marca 2011 r. złożyła korektę zeznania podatkowego, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z jednoczesnym, tj. z tego samego dnia, wnioskiem o zaliczenie kwoty 31.128 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2010 r., natomiast organ dopiero postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r.). Skoro zatem organ podatkowy otrzymał wniosek podatniczki, w którym zademonstrowała ona swoją wolę, co do zadysponowania zwrotem podatku (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w innym podatku oraz tym podatku za inne miesiące), to organ był związany tą dyspozycją stosownie do treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (identyczny pogląd wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 760/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, że z przyczyn wyżej wyłuszczonych, nie można podważyć zasadności uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi podatniczki, za nieskuteczne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z tych też względów z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.