I SA/Sz 817/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi U. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 23 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek U.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest aplikantem radcowskim IV roku przy Okręgowej Izby Radców Prawnych. W 2007 r. zawarła z Kancelarią Radcy Prawnego, działającą w formie spółki komandytowej umowę zlecenia, w ramach, której jako aplikant wykonuje czynności polegające m.in. na zastępowaniu radcy prawnego przed sądami powszechnymi różnych instancji. W treści tej umowy w sposób wyraźny zostało wskazane, że warunkiem niezbędnym do wykonywania niniejszej umowy jest posiadanie przez wnioskodawczynię statusu aplikanta radcowskiego oraz przysługiwanie uprawnień z tego wynikających, tj. przede wszystkim uprawnienie do zastępowania radcy prawnego przed sądami powszechnymi różnych instancji. Skutkiem wpisu osoby na listę aplikantów radcowskich jest ustawowy obowiązek uiszczania rocznych opłat za aplikację oraz przymusowe opłacanie składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego. W okresie od października 2007 r. do marca 2011 r. wnioskodawczyni była zatrudniona również na podstawie umowy o pracę z innym podmiotem w wymiarze 4/5 etatu z wynagrodzeniem większym anieżeli minimalne wynagrodzenie za pracę, przy czym przedmiot i zakres obowiązków z niej wynikających nie był w żaden sposób powiązany i uzależniony od posiadania statusu i uprawnień aplikanta radcowskiego. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, a mianowicie, czy opłaty roczne za aplikację radcowską oraz opłaty członkowskie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z umowy zlecenia, której warunkiem zawarcia i trwania jest posiadanie statusu aplikanta radcowskiego. Zdaniem wnioskodawczyni, podstawą obowiązku uiszczania opłat rocznych oraz opłacania składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego jest art. 32 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej z aplikację oraz art. 63 ww. ustawy. Płatność ww. składek i opłat jest obligatoryjna. Nieuiszczanie składek członkowskich zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a stanowi podstawę do skreślenia aplikanta z listy aplikantów. Analogiczny skutek następuje w przypadku nieuiszczania przez aplikanta opłat rocznych, co stanowi naruszenie oprócz postanowień ww. ustawy, również regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej. Skutkiem powyższych zdarzeń byłoby rozwiązanie umowy zlecenia z uwagi na utratę przymiotu pozwalającego na jej wykonywanie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W myśl art. 22 ust.9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 - tj. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarcza, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej – określa się w wysokości 20 % wysokości uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust.1 pkt 2 lit.b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Spółka komandytowa jest spółką prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej, tj. jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Przepisy cytowanej ustawy dają podstawę do wykazania, przy realizacji konkretne umowy, kosztów uzyskania przychodów wyższych niż wynikających z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust.9 pkt 4 ww. ustawy. Wówczas koszty te przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust.10 ww. ustawy), przy czym udokumentowane wydatki muszą być związane z dana umową. Jak wcześniej wskazano dla celów realizacji niniejszej umowy wymagane jest posiadanie przez wnioskodawczynię statusu aplikanta radowskiego. Konsekwencją posiadania i utrzymywania tego statusu jest konieczność uiszczania ww. opłat oraz składek członkowskich. Tym samym konieczność ich opłacania stanowi warunek niezbędny do posiadania statusu aplikanta a co za tym stanowi warunek konieczny do zawarcia, trwania i wykonywania umowy zlecenia i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Związek ten dotyczy również opłat członkowskich, które w sposób immanentny pozostają w związku z byciem aplikantem radcowskim, tj. członkiem samorządu radców prawnych. Z tego tytułu ww. opłaty i składki stanowią koszt uzyskania przychodu. Bez posiadania statusu aplikanta radcowskiego nie byłaby zobowiązana do uiszczania opłat za aplikację radcowską ani opłacania składek członkowskich, ale przede wszystkim bez posiadania statusu aplikanta radcowskiego nie miałaby możliwości uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia uwarunkowanej posiadaniem tego przymiotu. Skoro więc warunkiem sine qua non zawiązania, trwania i wykonywania umowy zlecenia było i jest posiadanie statusu aplikanta radcowskiego, a do jego uzyskania i dalszego posiadania wymagane jest uiszczanie ww. opłat i składek, to ich rzeczywista wartość winna zostać uwzględniona, jako koszt uzyskania przychodów z umowy zlecenia warunkującej posiadanie tego atrybutu. W obecnej sytuacji wartość rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia przekracza procentowy wskaźnik ustalony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co rzutuje nie tylko na zakres ale przede wszystkim na wysokość obowiązku podatkowego wnioskodawczyni wynikającego z tytułu uzyskiwania przychodów z tytułu umowy zlecenia. Wobec powyższej argumentacji wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ww. opłaty oraz składki winny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu z zawartej umowy zlecenia, której warunkiem zawarcia oraz dalszego istnienia jest posiadanie statusu aplikanta Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Pani U.M. przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe, gdyż opłata roczna za aplikację i składki członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu umowy o dzieło, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy ich poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło, uznając przy tym, że opłata za aplikację radcowską związana jest ze zdobyciem przez wnioskodawczynię uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, natomiast obowiązek uiszczania składek członkowskich wynika z faktu, że wnioskodawczyni jest aplikantem radcowskim. Z tych względów – mimo, że umowa została zawarta w związku z tym, że wnioskodawczyni jest aplikantem – nie można zgodzić się z opinią, że opłaty te stanowią koszt uzyskania przychodów z tej umowy. W żaden sposób nie można przyjąć, że wydatki te pozostają w związku z jej wykonywaniem lub zawarciem. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ogólną zasadę, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nadto, w uzasadnieniu organ przytoczył art. 13 pkt 8 ww. ustawy, z którego wynika, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, są m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym uzyskiwane od jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a także powołał art. 22 ust. 9 pkt 4, w myśl którego koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, w tym m.in. z umowy zlecenia - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Organ wskazał również na art. 22 ust. 10 ww. ustawy, na podstawie którego podatnik, w sytuacji, gdy realizując konkretną umowę o dzieło lub zlecenia udowodni (udokumentuje), że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej ww. art. 22 ust. 9 pkt 4, ma prawo przyjąć te koszty w wysokości wydatków faktycznie poniesionych o ile wydatki takie będą nierozerwalnie związane z umową. Organ wyjaśnił, że taka możliwość dotyczy wyłącznie takich kosztów, które faktycznie poniesione zostały w celu uzyskania przychodów z tej umowy. W ocenie organu działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodów, być na ten przychód nakierowane. Nie tworzą kosztów natomiast działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu, ewentualnie zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. U.M. wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji w sposób uwzględniający stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z tytułu zawartej przez wnioskodawczynię umowy zlecenia uiszczane przez nią opłaty za aplikację oraz opłaty członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wyraźnie wynika, że warunkiem zawarcia i trwania umowy było posiadanie statusu aplikanta. Wnioskodawczyni zarzuciła także, iż stanowisko organu nieuwzględniające wzajemnych zależności miedzy warunkiem zawarcia i trwania umowy oraz koniecznością ponoszenia opłat nie zawiera w swej treści żadnej kontrargumentacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu 5 lipca 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr[...] , Pani U.M. wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie istnienia po stronie skarżącej uprawnienia do zaliczenia, jako koszt uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia uiszczonych opłat za aplikację radcowską oraz opłat członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego. Skarżąca zaskarżonej interpretacji – analogicznie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - zarzuciła: - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z tytułu zawartej przez wnioskodawczynię umowy zlecenia uiszczane przez nią opłaty za aplikację oraz opłaty członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sposób wyraźny wynika, że warunkiem zawarcia i trwania umowy było posiadanie statusu aplikanta radcowskiego, a tym samym konieczność uiszczania ww. opłat, - naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa i poprzestaniu wyłącznie na ich przytoczeniu, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, jakimi względami się kierował wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie oraz poprzestanie na lakonicznym, ogólnikowym stwierdzeniu o braku związku ponoszonych opłat z zawartą przez skarżącą umową i na nieprzedstawieniu w tym zakresie jakiejkolwiek kontrargumentacji stanowiącej podstawę do uznania twierdzenia przeciwnego i przekonania skarżącej o zasadności stanowiska organu. W uzasadnieniu skargi, skarżąca po ponownym przedstawieniu stanu faktycznego, w oparciu o który sformułowała swoje pytanie oraz po przytoczeniu przepisów ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej z aplikację, a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiodła, że bezpośredni związek pomiędzy zawartą przez nią umową zlecenia a kosztem uzyskania przychodu wyrażał się w konieczności opłacania opłat za aplikację i składek członkowskich, bowiem stanowiło to warunek niezbędny do posiadania przez skarżącą statusu aplikanta. Utrata przez skarżącą statusu aplikanta z jakichkolwiek przyczyn (np. wskutek nieuiszczania rocznych opłat oraz składek członkowskich) – argumentuje skarżąca – powodowałoby rozwiązanie umowy zlecenia. W konsekwencji – w jej ocenie – należy uznać, iż opłaty i składki stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia zawartej w związku (pod warunkiem) z posiadaniem przez nią statusu aplikanta radcowskiego. Odnosząc się do stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji, skarżąca nie zgodziła się z tezą, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatek taki musi być jednoznacznie powiązany tylko i wyłącznie z określonym źródłem. W ocenie skarżącej, takie rozumienie związku kosztu z przychodem oznacza, iż do kosztów nie można by było zaliczyć przykładowo wydatków na zakup materiałów szkoleniowych, koniecznych ze względu na obowiązek poszerzenia wiedzy i do wykonywania czynności zleconych w ramach umowy jako wynikających jedynie z ustawowego obowiązku samodzielnego pogłębiania wiedzy przez aplikanta. Odwołując się do słownikowego znaczenia terminu "związek" skarżąca wskazała, że termin ten nie może być zawężany do "wynikać wyłącznie z", "mieć swoje jedyne źródło w" czy też "jedyną przyczyną jest". Ponadto, według skarżącej użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. O tym co jest celowe nie może przesądzać organ podatkowy tylko podmiot wykonujący konkretną umowę. Ponadto wskazano, iż ustawa podatkowa nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, a związek przyczynowo-skutkowy oznacza, że poniesienie kosztu miało lub mogło mieć wpływ w kategoriach obiektywnych na powstanie przychodu, jak też nie jest konieczne wykazanie za każdym razem bezpośredniego związku kosztu z przychodem. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie koszty zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała na obligatoryjny charakter opłat za aplikację radcowską jak i składek na samorząd radcowski wynikający z ustawy o radcach prawnych oraz brak wyłączenia tych opłat z kosztów w art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy. W jej ocenie, obowiązek ponoszenia omawianych opłat samo przez się nie przesądza o tym, że wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca strona powołała inną interpretację Ministra Finansów ([...]), zawierającą odmienne stanowisko od zaskarżonego, według którego skoro warunkiem koniecznym uiszczenia składek na rzecz samorządu radcowskiego oraz opłaty za aplikację jest posiadanie statusu aplikanta, to wydatki te przy tak sformułowanym warunku umowy zlecenia, stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem zatem skarżącej, rzeczywiście ponoszone opłaty i składki winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia, której zawarcie i istnienie uwarunkowane jest posiadaniem statusu aplikanta radcowskiego, przekraczają one bowiem procentowy wskaźnik ustalony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co rzutuje na zakres i wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia wydatków poniesionych na poczet obowiązkowych opłaty rocznej za aplikację radcowską oraz składek członkowskich na rzecz samorządu radców prawnych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżąca jest aplikantką radcowską i zawarła z Kancelarią Radców Prawnych działającą w formie spółki komandytowej umowę zlecenia, na podstawie której wykonuje określone czynności związane z pomocą prawną, w tym m.in. zastępstwa procesowego, przy czym w okresie od października 2007 r. do marca 2011 r. skarżąca pozostawała w stosunku pracy z innym podmiotem w wymiarze 4/5 etatu, zaś przedmiot i zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę nie był w żaden sposób powiązany i uzależniony od posiadania statusu i uprawnień aplikanta radcowskiego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy określa w art. 10 źródła przychodów. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika, ma znaczenie dla dalszego sposobu postępowania w sprawie podatku dochodowego. Ustawa podatkowa przewiduje ze względu na pochodzenie przychodu z określonego źródła różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, a także zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. W stanie faktycznym sprawy, nie ulega wątpliwości, że uzyskiwane przez skarżącą przychody kwalifikują się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, a więc są związane z działalnością wykonywaną osobiście, skonkretyzowaną w przepisie 13 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.f.". Do takich przychodów mają zastosowanie reguły określania kosztów ujęte w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. (tzw. zryczałtowane koszty na poziomie 20 % przychodu) albo określone w ust. 10 tego przepisu (koszty w wysokości faktycznie poniesionej przy zachowaniu warunku udowodnienia ich wysokości związania z konkretną umową). Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Błędna jest zatem teza skarżącej, że koszty uzyskania przychodów nie muszą wiązać się z konkretnym źródłem przychodu. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania przychodów także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Chodzi o taką cechę działania (poniesienia) wydatków, które obiektywnie rzecz biorąc, mogło (a nawet powinno) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był – zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika – przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód. Zależność (związek) między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy zatem jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu. W świetle powyższych rozważań, odpowiedź na pytanie, czy opłata roczna za aplikację oraz składki na rzecz samorządu radcowskiego są kosztem uzyskania przychodu z umowy zlecenia, wymaga oceny, czy wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodu z umowy zlecenia, czy też jedynie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu w przyszłości ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 u.p.d.f. (wykonywanie zawodu). Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, skarżąca uzyskuje dochód z umowy zlecenia zawartej z Kancelarią oraz z umowy o pracę. Jest aplikantem radcowskim i ponosi wydatki z tytułu składki członkowskiej na rzecz samorządu radcowskiego oraz opłatę roczną za aplikację radcowską. Bezspornym jest, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego (art. art. 32¹ i 37 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych /Dz. U. 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.) i obejmuje osoby odbywające aplikację radcowską, a ich nieuiszczanie przez te osoby przez okres jednego roku stanowi sytuację przewidzianą w art. 29 pkt 4a ww. ustawy, w wyniku której następuje skreślenie aplikanta z listy aplikantów radcowskich. Mając na uwadze wyżej przedstawione przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że wydatki takie byłyby kosztami uzyskania przychodu, gdyby miały bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z zawarciem i wykonywaniem umowy zlecenia oraz gdyby przychód z tej umowy był bezpośrednim celem, który podatnik chce osiągnąć, ponosząc wydatki z tytułu aplikacji radcowskiej. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że takiego bezpośredniego związku jak i celu pomiędzy umową zlecenia a ponoszonymi wydatkami nie ma. Z regulacji prawnych dotyczących zasad odbywania aplikacji zawartych w ww. ustawie o radcach prawnych jednoznacznie wynika, że aplikacja radcowska jest odpłatna, a szkolenie aplikantów radcowskich pokrywa się z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych (art. 32 1 ust. 1 i 2). Natomiast opłacanie składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego ma na celu utrzymanie wpisu na liście aplikantów radcowskich (art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a), a zatem statusu aplikanta. Oznacza to, że wydatki te skarżąca ponosi w celu odbycia aplikacji radcowskiej, a w konsekwencji w celu zdobycia zawodu radcy prawnego. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że ponoszone wydatki z tytułu opłaty rocznej i składki członkowskiej można zaliczyć w wysokości faktycznie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust.10 u.p.d.f. - nie służą one realizacji umowy, osiągnięciu przychodu, nie służą zachowaniu tego źródła, tj. działalności wykonywanej osobiście (zlecenia) albo zabezpieczeniu tego źródła przychodu działalności wykonywanej osobiście – zleceniu, ale uzyskaniu tytułu zawodowego. Posiadanie i utrzymanie statusu aplikanta radcowskiego przez uiszczanie opłaty rocznej i składek członkowskich wprawdzie warunkowało zawarcie umowy i jej wykonywanie, jednakże w ocenie Sądu taka konstrukcja umowy wynika z postanowień obu stron tej umowy i nie ma znaczenia dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, inna bowiem była funkcja (celowość, przeznaczenie) tych wydatków niż tworzenie źródła uzyskania przychodu ze zlecenia. Prawidłowa jest zatem interpretacja organu, że działanie strony nie było nastawione i nie zmierzało do osiągnięcia przychodu, choć skutkiem zawartej umowy i wykonywanych w jej ramach czynności na rzecz Kancelarii jest bezspornie przychód. Na marginesie podkreślić należy, że ponoszone obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego oraz obowiązkowa roczna opłata za aplikację radcowska stanowią bezspornie wydatki na uzyskanie wykształcenia umożliwiającego wykonywanie zawodu radcy prawnego. Bezspornie również uzyskiwanie przychodów z wykonywania wolnego zawodu – prawnika i w jego formach, poczynając od wprowadzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu widzenia źródła ewoluowało – poczynając od działalności wykonywanej osobiście do pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezmiennie jednak wydatki takie podlegały odliczeniu przez koszty uzyskania przychodu (czy pomniejszające podstawę opodatkowania), o ile miały związek ze źródłem przychodu, z przychodem. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji uznał, iż ponoszone opłata roczna za aplikację i składki na rzecz samorządu radcowskiego jako nie związane z przychodem z umowy zlecenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki te nie zostały poniesione w celu i w związku z przychodem z wykonania tej umowy, zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodu, lecz w celu odbycia aplikacji radcowskiej i utrzymania wpisu na listę aplikantów, a w efekcie końcowym w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji nie można stwierdzić zarzucanego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 14c i art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika bowiem jakie jest stanowisko organu w zakresie postawionego pytania. Stanowisko to jest jasne, zrozumiałe i wyczerpujące, nadto wynika z niego w jaki sposób należy rozumieć przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i jego skutki podatkowe dla strony skarżącej, co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Udzielona odpowiedź organu mieści się w granicach określonych przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.