II FSK 883/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 518/11 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/11, uwzględnił skargę Z. S. – nazywanej dalej "Skarżacą" i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem zasiedzenia udziału w nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.". Przepis ten ma zastosowania w sprawie, ponieważ Skarżąca nabyła w drodze zasiedzenia udział w nieruchomości od rodzeństwa. Spełniła także drugi wymóg stawiany w przywołanym przepisie, a mianowicie zgłosiła nabycie nieruchomości w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zasiedzenie nieruchomości. Wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.", ma charakter pierwotny, czyli taki jakby rzecz wcześniej nie miała właściciela. Zdaniem organu, zwolnienie podmiotowe określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. ograniczone jest natomiast wyłącznie do nabycia nieruchomości w sposób pochodny, czyli od wyraźnie określonego w tym przepisie kręgu osób. Wobec tego przywołany przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d. W uzasadnieniu skargi zwróciła uwagę, że w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. wymieniono wśród zdarzeń, objętych zwolnieniem podmiotowym, nabycie własności rzeczy w drodze zasiedzenia. Jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć to zdarzenie z zakresu opisywanego zwolnienia, nie wymieniałby go w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., pośród zdarzeń, od których należy liczyć 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, którego zachowanie skutkuje zwolnieniem od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Skarżącej, że art. 4a ust.1 pkt 1 u.s.d. ma zastosowanie również w przypadku nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia. W przepisie tym, określając moment, od którego liczy się termin do zgłoszenia nabycia rzeczy, wymieniono art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d. – czyli datę uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Następnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, uczestnikami postępowania o stwierdzenie zasiedzenia są między innymi dotychczasowi właściciele. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, jak również art. 4a ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz art. 15 ust. 2 u.s.d. poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zwolnienie podatkowe, o którym jest mowa w art. 4a u.s.d., dotyczy nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia. W przypadku gdy nabycie własności następuje w sposób pierwotny, nie jest możliwym zastosowania zwolnienia podatkowego, które zależy od zaliczenia nabywcy do określonej grupy podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie błędnego wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. W przypadku gdy skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. – co do zasady – przedmiotem rozpoznania czyni się w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w przypadku jego uwzględnienia ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być przedwczesna. Niemniej jednak sposób w jaki zostały skonstruowane zarzuty wskazuje, że naruszenie przepisów postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym o ich zasadności można wypowiedzieć się dopiero po rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 4a u.s.d. podniesiony w skarze kasacyjnej jest chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył bowiem jedną z rudymentarnych dyrektyw interpretacyjnych, jaką jest zakaz przeprowadzania wykładni w sposób, który czyni zbędnym fragment przepisu. Nie wziął także pod uwagę zasady autonomii prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego, błędnie dał pierwszeństwo wykładni systemowej zewnętrznej – w przypadku gdy literalne brzmienie tego przepisu, wsparte wykładnią systemową wewnętrzną, nie budzi wątpliwości. Z konstrukcji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest nabycie nieruchomości od określonego kręgu osób. Zatrzymując się tylko na tym warunku, i pomijając odesłanie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d zawarte w punkcie pierwszym wspomnianego przepisu, organ doszedł do błędnego wniosku, że obejmując w drodze zasiedzenia władztwo nad rzeczą, tak jak gdyby nie miała ona wcześniej właściciela – podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z opisywanego zwolnienia. Skoro nie ma poprzednika prawnego, podatnik nie może nabyć nieruchomości od osoby wymienionej w art. 4a u.s.d. W tym przypadku nabycie nieruchomości następuje z pominięciem relacji osobistej, która jest racją objęcia przez ustawodawcę zwolnieniem podatkowym nabycia rzeczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia ta jest zawężająca. Czyni ona bowiem zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d.) – nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi właścicielami były osoby wymienione w art. 4a u.s.d., podlega opodatkowaniu. Zważywszy na powyższe, mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że – inaczej niż w Kodeksie cywilnym – na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli. Stąd też dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem. Kierując się powyższymi względami, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.