II GSK 547/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II SA/Rz 923/11 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. oddalił skargę A. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lipca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. spółka A. S.A. z siedzibą w K. zwróciła się do Urzędu Miasta R. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) w związku z wydatkowaniem: - w dniu [...] kwietnia 2009 r. środków w kwocie 5 415, 90 zł z rachunku Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: z.f.r.o.n.) wg faktury [...], - w dniu [...] maja 2009 r. środków w kwocie 680, 00 zł z rachunku z.f.r.o.n. wg faktury [...], - w dniu [...] maja 2009 r. środków w kwocie 81,15 zł z rachunku z.f.r.o.n. wg faktury [...]. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. (nr [...]) Prezydent Miasta R. odmówił wydania A. S.A. zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowi, że od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Organ wskazał ponadto, że szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określa Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej: rozporządzenie). Wskazał, że § 9 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia ich dokonania. W związku z powyższym organ stwierdził, że wniosek o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis został złożony z rażącym naruszeniem terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia, stąd brak jest podstaw prawnych do wydania przedmiotowego zaświadczenia. Spółka A. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym domagała się jego zmiany i wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354). Wskazała, że zgodnie z tym przepisem zaświadczenie o pomocy de minimis i zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej będącej pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Strona wyeksponowała, że nie mogła uchybić terminowi do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, skoro zaświadczenie takie powinno być skarżącemu wydane z urzędu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. (nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Prezydenta Miasta R. i wskazał, że uchybienie 30-dniowego terminu przewidzianego w § 9 ust. 2 Rozporządzenia dla przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji stanowi podstawę do odmowy wydania zaświadczenia. Organ II instancji wskazał, że warunkiem uzyskania pomocy publicznej jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, jednakże na przedsiębiorcę został nałożony expressis verbis obowiązek (warunkujący uzyskanie zaświadczenia) przedłożenia organowi w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. Przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie i niespełnienie którejkolwiek z nich oznacza, że pomoc nie może zostać uznana za pomoc de minimis. Organ odwoławczy podkreślił, że 30-dniowy termin na przedstawienie informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem prawa materialnego, którego dochowanie stanowi konieczny warunek uzyskania zaświadczenia. Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. oddalił skargę spółki. Sąd wskazał, że skarżąca nie kwestionuje w skardze okoliczności, iż uchybiła 30-dniowemu terminowi do złożenia organowi informacji o dokonaniu wydatków objętych opisanymi fakturami ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że ustawodawca nie zostawił podatnikowi możliwości dowolnego dysponowania kwotą, która nie wpłynęła do budżetu wierzyciela podatkowego z tytułu zwolnienia. Wprowadzony bowiem został mechanizm pozabudżetowej redystrybucji środków finansowych przeznaczonych w efekcie zastosowania zwolnienia na pomoc dla osób niepełnosprawnych. Poza sporem pozostaje, w ocenie Sądu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości korzystającym – jako zakład pracy chronionej – ze zwolnienia z tego podatku w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to stosuje się z mocy prawa. Sąd wskazał jednak, że samo zwolnienie z podatku od nieruchomości nie jest pomocą de minimis. Za taką pomoc może być dopiero uznane dokonanie określonych wydatków ze środków z.f.r.o.n. Takie rozwiązanie, co podkreślił Sąd, odpowiada definicjom zawartym w art. 2 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zwrócił uwagę, że z treści § 9 ust. 1 § i 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie z.f.r.o.n., wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, co uzależnione jest od spełnienia obowiązku strony do przedłożenia organowi w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. Sąd zaznaczył, że aby udzielona pomoc mogła być uznana za pomoc de minimis opisane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 512/10 (w.w.w.orzeczenia.nsa.gov.pl), że termin z § 9 ust. 2 Rozporządzenia ma charakter przepisu prawa materialnego, w związku z czym po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. Niedotrzymanie zatem przez przedsiębiorcę tego terminu musi, w ocenie Sądu, skutkować odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd I instancji wskazał, że znany jest mu pogląd zawarty w wyroku WSA w G. z dnia 23 września 2008 r. I SA/Gd 552/2008, a także pozostałych orzeczeniach przytaczanych w skardze, jednakże pogląd w nich wyrażony dotyczył innego niż w przedmiotowej sprawie przepisu (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie -Dz. U. 2007 r. Nr 53 poz. 354). Sąd zaznaczył, że w/w akt nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, ponieważ ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości zakładów pracy chronionej nie stanowi pomocy publicznej, w związku z tym, że pracodawca uzyskuje pomoc publiczną dopiero w momencie wydatkowania na cele określone w rozporządzeniu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 306 a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jednak ma obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podmiot ubiegający się tylko wówczas, gdy ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści (art. 306 b Ordynacji podatkowej). Skoro zatem zaświadczenie ma potwierdzać stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306 a § 3 Ordynacji) to, jak wskazał Sąd, wobec niespełnienia przez spółkę warunku pozwalającego na uznanie poniesionego wydatku za pomoc de minimis, organ nie był uprawniony do wydania zaświadczenia zgodnie z żądaniem. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego: 1) poprzez jego błędną wykładnię tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 9 ust.2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez przyjęcie, iż warunkiem uznania pomocy jako pomoc de minimis jest przedstawienie właściwemu organowi informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania, 2) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie z.f.r.o.n. poprzez przyjęcie, iż przepisy powyższe regulują w sposób autonomiczny kwestię wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, w przypadku wydatków dokonywanych ze środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc z pominięciem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, 3) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust.4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007r., Nr 59, poz. 404, z późn. zm.) oraz w związku z § 4 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, poprzez pominięcie, iż powyższe przepisy regulują kwestię wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wskazał, że z treści przepisu § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie wynika, że niedotrzymanie 30-dniowego terminu powoduje, że uprawnienie przedsiębiorcy do uzyskania zaświadczenia wygasa. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepis powyższy nie określa, iż dotrzymanie 30-dniowego terminu do przedstawienia informacji o poniesionym wydatku, jest warunkiem wydania zaświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt.1 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego polega na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego lub na niewłaściwym ich zastosowaniu. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W ocenie NSA za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni i zastosowania przepisu § 9 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że A. S.A. w K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jako zakład pracy chronionej na podstawie art.7 ust.2 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Kwoty wskazane na rachunkach z dnia [...] kwietnia 2009 roku, z dnia [...] maja 2009 roku i z dnia [...] maja 2009 roku, zostały wydatkowane przez A. S.A. w K. z rachunku ZFRON. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 roku spółka A. S.A. w K. wystąpiła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Tak więc poza sporem pozostaje okoliczność, iż informacja o wydatkach została przekazana organowi po upływie terminu, o którym mowa w § 9 ust.2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 roku. Zgodnie z treścią § 9 ust.1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 roku warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia, przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jej dokonania. Wydanie zaświadczenia zasadniczo opiera się na danych znajdujących się w posiadaniu organu uprawnionego do wydania zaświadczenia. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do treści § 9 ust.3 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 roku pracodawca ubiegając się o wydanie zaświadczenia jest zobowiązany do przedstawienia dokumentów wskazanych w powołanym wyżej przepisie prawa. Oznacza to, że biorąc pod uwagę treść § 9 rozporządzenia stwierdzić należy, iż podmiot ubiegający się o wydanie zaświadczenia o uznaniu pomocy za pomoc de minimis jest zobligowany do przedstawienia kompletnych informacji, które w sposób niewątpliwy potwierdzałyby wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji na cele określone przepisami prawa. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że samo ustawowe zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości nie jest pomocą de minimis. Z powołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia. Odwołując się do poczynionych wyżej uwag wskazać należy, że do wydania zaświadczenia dochodzi wówczas, gdy uprawniony podmiot (przedsiębiorca) przekaże właściwemu organowi informację o dokonaniu wydatku z środków funduszu rehabilitacji. Nakładając na przedsiębiorcę obowiązek przedstawienia informacji, prawodawca określił 30 dniowy termin do wykonania tegoż obowiązku liczony od dnia dokonania wydatku. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, że uchybienie terminowi do przedstawienia informacji, o którym mowa w § 9 ust.2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 roku nie uzasadnia ubiegania się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Zasadnie więc Sąd I instancji wskazuje, że skoro wykonanie obowiązku przedstawienia informacji stanowi warunek wydania zaświadczenia, a wydanie zaświadczenia warunkuje uznanie pomocy za pomoc de minimis, to 30 dniowy termin obligujący przedsiębiorcę do przedstawienia informacji uznać należało za termin prawa materialnego. Ponadto stwierdzić należy, że z treści § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 marca 2007 roku w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie wynika obowiązek organu do wydawania z urzędu zaświadczeń o pomocy de minimis, w przypadku pomocy w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydawania decyzji, w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej. Uwzględniając powyższe uwagi uznać należy, że wskazany obowiązek i określony termin dotyczy organu wydającego zaświadczenie, który to organ może postępowanie dotyczące wydania zaświadczenia zakończyć w jeden z trzech sposobów: 1) przez wydanie zaświadczenia dotyczącego stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żąda strona, 2) przez odmowę wydania w ogóle zaświadczenia, 3) przez odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści. W związku z powyższym należy uznać, że termin, o którym mowa w § 9 ust.2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 roku jest terminem obligującym przedsiębiorcę do wykonania określonych obowiązków warunkujących wydanie zaświadczenia a termin, o którym mowa w § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 roku obliguje organ do wydania zaświadczenia po spełnieniu obowiązków nałożonych na przedsiębiorcę. W przypadku nie wykonania obowiązków nałożonych na przedsiębiorcę bądź wykonania ich po upływie terminu określonego w rozporządzeniu zasadna jest odmowa wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.