II GSK 512/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA (del.) Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1435/09 w sprawie ze skargi Z. K. – Zakłady Metalowe "K." na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. K. – Zakłady Metalowe "K." kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 roku, sygn. akt V SA/Wa 1435/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. "K." – Z. K. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2009 roku, nr [...] o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd oparł rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy: Pismem z dnia 3 lipca 2008 roku Z. K. – właściciel Z. M. K., zwrócił się do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku Z. K. wskazał, iż otrzymał pomoc w formie różnicy pomiędzy kwotą miesięcznych dofinansowań, a kwotą wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych na podstawie ustawy art. 26a ust. 5 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Pomoc została przeznaczona na dostosowanie miejsca i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności zgodnie z § 2 ust. 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810). Z uzyskanego zwolnienia środków wnioskodawca wydatkował na ten cel kwotę w wysokości 316.880,99 zł co stanowi równowartość 94.351,94 EUR w dniu 25 czerwca 2008 roku Do wniosku załączył m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia 27 marca 2008 roku oraz polecenie płatności kwoty 402.600 zł na rzecz E. Sp. z o.o. z dnia 25 czerwca 2008 roku. Pismem z dnia 22 grudnia 2008 roku PFRON poinformował wnioskodawcę o wszczęciu postępowania administracyjnego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia dokumentacji o: a) kserokopie indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w stosunku do których poniesiono wydatek zgodnie z fakturą VAT nr [...], potwierdzone za zgodność z oryginałem i podpisane przez osobę upoważnioną, b) oświadczenie pracodawcy wynikające z § 9 ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., c) kserokopie dowodów zapłaty za faktury zaliczkowe, potwierdzające wydatkowanie środków w kwocie 182.599,70 zł, potwierdzone za zgodność z oryginałem i podpisane przez osobę upoważnioną. Ponadto wnioskodawcę wezwano do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy numerem rachunku bankowego sprzedawcy E. Sp. z o.o. wykazanym na fakturze VAT nr [...], a numerem rachunku, na który zostały przekazane środki z tytułu zapłaty za ww. fakturę. W piśmie z dnia 31 grudnia 2008 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie PFRON – wskazano, że Z. M. K. w roku 2006 podpisały umowę z E. Sp. z o.o. na wykonanie nagrzewnicy indukcyjnej wraz z oprzyrządowaniem, na którą E. Sp. z o.o. wystawiała faktury zaliczkowe w miarę wykonywania kolejnych etapów umowy. Za te prace Z. M. K. płaciły gotówką z rachunku konta podstawowego. W związku z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną Z. K. podjął decyzję o dokonaniu zmian w zakresie wykonania nagrzewnicy. W związku z realną groźbą redukcji zatrudnienia, w której znaczny odsetek stanowiłyby osoby niepełnosprawne, zaistniała bowiem szansa na ochronę miejsc pracy osób niepełnosprawnych pod warunkiem wykorzystania środków ZFRON w tym indywidualnych programów rehabilitacji. Dlatego po wytypowaniu osób niepełnosprawnych, stworzono programy zgodnie z rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2007 r., a do wykonania nagrzewnicy wprowadzono zmiany zgodnie z programem, a także przystosowaniem jej do osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że aby zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia starać się o uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis, zapłacił z konta ZFRON zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] na kwotę 402.600,00 zł w dniu 25 czerwca 2008 roku, a następnie "E. Sp. z o.o. zwróciła Z. M. K. kwotę 182.600,00 zł jako nadpłatę. W związku z powyższym ponownie wezwano wnioskodawcę do korekty kwoty, na którą miało być wystawione zaświadczenie o pomocy de minimis. Stwierdzono też, że opłacenie dwukrotnie tego samego wydatku, najpierw z rachunku obrotowego, a następnie z rachunku ZFRON jest czynnością mającą na celu ominięcie przepisów prawa. Takie działanie nie jest zgodne z przepisami rozporządzeń regulujących kwestie związane z wydatkowaniem środków ZFRON. Organ zauważył również, że nie ma podstaw do regulowania z konta ZFRON rachunków, które wcześniej zostały opłacone, gdyż zobowiązanie z którego wynika konieczność zapłaty zostało wykonane, a cena została zapłacona, co znalazło odzwierciedlenie na fakturze [...] wystawionej w dniu 27 marca 2008 roku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem PFRON wnioskodawca stwierdził, że w istocie doszło do wpłaty zaliczek na zadanie inwestycyjne, błędnie opłaconych z rachunku obrotowego. Ten błąd został zauważony przez przedsiębiorcę i skorygowany w ten sposób, że E. Sp. z o.o. zwróciła błędnie wpłacone (z niewłaściwego rachunku) kwoty. Wnioskodawca podniósł ponadto, że trudno przy tym mówić o ominięciu przepisów prawa, skoro przepisy nie regulują sposobu realizowania płatności zaliczek i przedpłat na zadania inwestycyjne. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 roku, Nr [...] Prezes PFRON odmówił Z. M. "K." – Z. K. wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na dzień 25 czerwca 2008 roku w kwocie 316 880,99 zł, tj. 94 351,94 EUR. W uzasadnieniu organ wskazał, że załączone przez stronę wyciągi bankowe oraz dowód wypłaty wskazują, iż zapłaty za powyższe faktury zaliczkowe dokonano z rachunku nie będącego rachunkiem ZFRON strony. Organ stwierdził również, że sposób wydatkowania środków ZFRON mający miejsce w przedmiotowej sprawie jest niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku. W ocenie organu opłacenie dwukrotnie tego samego wydatku, najpierw z rachunku obrotowego, a następnie z rachunku ZFRON było czynnością mającą na celu ominięcie przepisów prawa. Nie ma również podstaw do regulowania z konta ZFRON rachunków, które wcześniej zostały opłacone, gdyż zobowiązanie z którego wynika konieczność zapłaty zostało wykonane i cena została uiszczona, co znalazło odzwierciedlenie na fakturze VAT nr [...] z dnia 27 marca 2008 roku. Ponadto organ wskazał, że indywidualne programy rehabilitacji dla trzech pracowników Z. M. K. zostały opracowane przez komisję rehabilitacyjną w dniu 18 marca 2008 roku. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wnosząc o jego uchylenie w całości zarzuciła: - naruszenie § 2 i § 9 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 roku poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem wydania zaświadczenia o pomocy de minimis jest sfinansowanie wydatku bezpośrednio ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, podczas, gdy obowiązujące przepisy takiego wymogu nie zawierają, - naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia, - naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o akt nie będący źródłem powszechnie obowiązującego prawa, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia polegający na przyjęciu, że Z. K. dwukrotnie opłacił ten sam wydatek – najpierw z rachunku obrotowego, a następnie z rachunku ZFRON, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że środki pierwotnie wydatkowane z rachunku obrotowego zostały stronie zwrócone, - naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia stronie w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 roku, Nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o uzgodnionym przez strony umowy "systemie płatności", na który wskazano w zażaleniu. Za nieprzekonujący uznał też argument wnioskodawcy mówiący o tym, że system rozliczeń był ustalony przez strony w celu spełnienia wymogów zawartych w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 roku. Podkreślił, że umowa pomiędzy wnioskodawcą, a E. Sp. z o. o. została zawarta w kwietniu 2006 roku, tj. ponad 1,5 roku przed wydaniem i wejściem w życie ww. rozporządzenia. Z kolei indywidualne programy rehabilitacji, dla trzech pracowników niepełnosprawnych, zostały opracowane 18 marca 2008 roku, a umowa dotycząca poniesienia przez stronę wydatku w postaci zakupu urządzenia - "nagrzewnicy indukcyjnej" została zawarta 20 kwietnia 2006 roku, a zatem prawie dwa lata przed stworzeniem indywidualnych programów rehabilitacji. W ocenie organu II instancji taki wydatek na przyszłość (z konta ZFRON) należało uznać za niedopuszczalny, gdyż nie został dokonany z przeznaczeniem na realizację indywidualnego programu rehabilitacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżący podniósł zarzut naruszenia § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest dokonanie wydatku bezpośrednio z rachunku ZFRON, podczas gdy obowiązujące przepisy takiego wymogu nie zawierają. Zarzucił także naruszenie § 2 ust. 1 pkt. 12 lit. e i § 6 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedopuszczalne było dokonanie wydatku z konta ZFRON przed opracowaniem indywidualnych programów rehabilitacji, podczas gdy § 6 rozporządzenia nie określa terminu, w jakim taki program powinien być sporządzony, a ponadto w dniu zawierania umowy [...] i w dacie dokonywania częściowych płatności za objęte tą umową urządzenie, obowiązujące przepisy nie uzależniały wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt. 12, od opracowania programu rehabilitacji, a także naruszenie art. 8, art. 9, art. 11, art. 77, art. 80, art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 k.p.a. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –[zwanej dalej: p.p.s.a]., wskazał, iż zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, kwota miesięcznego dofinansowania, z zastrzeżeniem ust. 5, nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. W przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej (ust. 5 pkt. 2). Stosownie zaś do treści art. 33 ust. 1 i 2 omawianej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji" - w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt. 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt. 1 lit. b) i pkt. 2; z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami; z wpływów z zapisów i darowizn; z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. W przepisie tym wymieniono m.in. indywidualne programy rehabilitacji - mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w ramach których finansowane są m.in. koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (pkt. 12 lit. e). Zgodnie natomiast z ust. 2 § 2 omawianego rozporządzenia, określone rodzaje wydatków - w tym m.in., te o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12, o ile nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie nie istniała regulacja prawna zakazująca wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. Za przedstawionym stanowiskiem, zdaniem Sądu I instancji przemawia również zmiana w przepisach wprowadzona do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 roku a obowiązująca od 22 lipca 2009 roku na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 891). Dodany bowiem do § 9 omawianego rozporządzenia ust. 2a, który stanowi, że nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu potwierdza, że w dotychczas obowiązujących przepisach brak było przepisu regulującego omawianą kwestię. Sąd podkreślił, iż zaprezentowany kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 roku (sygn. akt II GSK 73/09), w którym Sąd wskazał, iż nie budzi wątpliwości okoliczność, że gdyby ustawodawca usankcjonował w ustawie o rehabilitacji zawodowej lub przepisach wykonawczych konieczność zapłaty za wydatki bezpośrednio i jedynie z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, to niewątpliwie sprecyzowałby taką przesłankę jako automatycznie skutkującą odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Brak takiej regulacji nie daje żadnych podstaw do rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących udzielania pomocy de minimis. Przeciwnie, jest potwierdzeniem stanowiska, iż to przeznaczenie przez przedsiębiorcę środków na cel rehabilitacji decyduje o zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis, nie zaś fakt sfinansowania wydatku z rachunku bankowego środków funduszu. Dokonanie w niniejszej sprawie przez skarżącego zapłaty kwot wynikających z faktur zaliczkowych o nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] nie bezpośrednio z rachunku prowadzonego na potrzeby ZFRON, nie stanowi samodzielnej podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie brak było takich regulacji, z których wynikałby obowiązek dla pracodawcy bezpośredniego pokrywania wydatku ze środków ZFRON. Oznacza to, iż do 22 lipca 2009 roku (tj. do dnia wejścia w życie powyżej wskazanego rozporządzenia zmieniającego), skarżący mógł pokryć wydatek najpierw ze środków zgromadzonych na koncie obrotowym – podstawowym firmy, a następnie dokonać ich rekompensaty z konta prowadzonego na potrzeby ZFRON. Wydatkowanie natomiast w dniu 25 czerwca 2008 roku całej kwoty brutto wynikającej z umowy, w ocenie Sądu nie mogło doprowadzić do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis co do całej tej kwoty. Faktury zostały bowiem opłacone w roku 2006 i 2007, a więc termin, o którym mowa w powołanym § 9 ust. 2 nie został dochowany. Jednocześnie Sąd zauważył, że co do części środków wydatkowanych przez Z. M. K. na realizację umowy z konta ZFRON, nieobjętych fakturami zaliczkowymi zasadne było ubieganie się o zaświadczenie o pomocy de minimis. Środki te wydatkowane 25 czerwca 2008 roku zostały przez wnioskodawcę zgłoszone do PFRON w dniu 3 lipca 2008 roku, a zatem z zachowaniem terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 roku Jednakże wysokość tychże środków powinna być ustalona przez organ. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e i § 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 grudnia 2007 roku, Sąd I instancji wskazał, że środki funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach tych programów mogą być natomiast finansowane m.in. koszty dostosowania miejsca i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt. 12 lit e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r.). Zasadność poniesienia wydatku musi zatem wynikać wprost z indywidualnego programu rehabilitacyjnego i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. Przedmiotem zawartej w dniu 20 kwietnia 2006 roku pomiędzy Z. M. K. a E. Sp. z o.o. umowy było wykonanie automatycznego oprzyrządowania do gięcia elementów stalowych na gorąco wraz z systemem chłodzenia przystosowanym do obsługi przez osoby niepełnosprawne w zakresie przemieszczania się i dźwigania. W dacie zawarcia umowy obowiązywało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie to nie zawierało jednak przepisu warunkującego wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji od opracowania indywidualnego programu rehabilitacji. Przepis mówiący o tym warunku znalazł się dopiero w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. Po wejściu w życie tego rozporządzenia, w dniu 1 stycznia 2008 roku wytypowano trzy osoby niepełnosprawne zatrudnione w Z. M. K. i opracowano w dniu 18 marca 2008 roku indywidualne programy rehabilitacji – stanowisko pracy w postaci nagrzewnicy indukcyjnej zostało dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych. Indywidualny program rehabilitacji powstał więc w trakcie realizacji umowy zawartej przez stronę skarżącą z E. Sp. z o.o. W konsekwencji Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że indywidualne programy rehabilitacyjne musiały zostać opracowane przed zawarciem umowy pomiędzy stroną skarżącą a E. Sp. z o.o. Odnosząc się do natomiast do powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd uznał je za zasadne. Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz § 2 ust. 1 pkt. 12 lit. e, § 6 i § 9 ust 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 roku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku środki z ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Katalog wydatków ZFRON nie wymienia jako wydatku – przelewu środków z konta ZFRON na konto obrotowe, dotyczy finansowania wydatków, a nie ich "refundacji" , z konta ZFRON. Wydatek z konta obrotowego nie spełnia w ocenie organu warunków udzielenia pomocy publicznej (nie jest to wydatek ze środków ZFRON). Pomoc publiczna w przypadku ZFRON istnieje bowiem wyłącznie w przypadku wydatkowania poackesyjnych środków publicznych zgromadzonych na ZFRON na cele, które nie przysparzają korzyści wyłącznie osobie niepełnosprawnej. Organ podkreślił, iż środki ZFRON są środkami "znaczonymi", których pracodawca jest jedynie dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W żadnym razie środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi pracodawcy. "Refundacja" polegałaby natomiast na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne. Taka operacja nie jest przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków, a więc skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu i wpłaty, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt. 1 i 2 ustawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest źródło sfinansowania wydatku, a nie cel, na jaki zostały wydatkowane środki. Środki z konta obrotowego pracodawcy są jego własnymi środkami, natomiast zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami publicznymi, dlatego wydatki finansowane ze środków pracodawcy nie stanowią pomocy publicznej nawet wtedy, gdy cel wydatkowania własnych środków przedsiębiorcy jest zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Odwołując się do treści art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych kasator podkreślił, że wskazane regulacje nakładają na pracodawcę obowiązek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego środków ZFRON. Utworzenie odrębnego rachunku bankowego ma natomiast na celu oddzielenie środków ZFRON od innych środków własnych pracodawcy, a także jednoznaczne finansowanie wydatków i brak możliwości finansowania z różnych źródeł. W przypadku zatem "refundacji" z rachunku bankowego ZFRON na inny rachunek środków własnych pracodawcy nie można mówić o wydatkowaniu środków ZFRON. Wydatkowanie środków własnych przedsiębiorcy, a następnie zrefundowanie tych środków ze środków publicznych stanowi przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy, nie stanowi natomiast pomocy publicznej de minimis. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu nie sposób jest ustalić datę wydatkowania pomocy publicznej, czy jest to dzień wydatkowania przez przedsiębiorcę środków z rachunku obrotowego, czy też jest to dzień refundowania środków rachunku własnego z rachunku ZFRON. Ponadto środki z ZFRON zostały przekazane na inny rachunek przedsiębiorstwa, a nie na sfinansowanie jednego z wydatków określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia, nie stanowiły więc bezpośredniej pomocy dla osób niepełnosprawnych. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej indywidualnych programów rehabilitacji kasator podkreślił, iż są one finansowane ze środków ZFRON, jednakże aby można było ponieść dany wydatek na indywidualny program rehabilitacji, program musi być opracowany dla danego pracownika uprzednio. Niedopuszczalne jest bowiem zdaniem pełnomocnika organu administracji dokonywanie wydatku "na przyszłość", w sytuacji, gdy program nie został opracowany indywidualnie dla każdego z niepełnosprawnych pracowników. W analizowanej sprawie indywidualne programy rehabilitacji dla trzech pracowników zostały opracowane w dniu 18 marca 2008 roku, podczas gdy umowa dotycząca przeniesienia wydatku w postaci zakupu urządzenia nagrzewnicy indukcyjnej została zawarta w dniu 20 kwietnia 2006 roku. Oznacza to, że w dacie zawarcia umowy, indywidualne programy rehabilitacji nie istniały, zostały stworzone, co potwierdziła strona skarżąca w związku zaistniałą realną groźbą redukcji zatrudnienia w celu ochrony miejsc pracy osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymując dotychczasowe zaprezentowane w skardze dodatkowo podniosła, iż skarga kasacyjna nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie wskazuje natomiast na czym miało polegać naruszenie przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 183 § 2 p.p.s.a. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a niezbędne jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd I instancji. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt.1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art.33 ust.3 i 4 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 14 z 2008r. poz.92 z późn. zm.) w związku z § 2 ust.1 pkt.12e.), § 6 i § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 245 poz.1810 z późn. zm.). Zdecydowaną większość rozważań zawartych w skardze kasacyjnej poświęcono problemowi, iż wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy jako pomocy de minimis, musi zostać poniesiony "bezpośrednio" z rachunku funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (funduszu rehabilitacji). W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną zaświadczenie o pomocy do minimis może być wystawione wyłącznie wtedy gdy pracodawca poniesie "wydatek rehabilitacyjny" bezpośrednio z funduszu rehabilitacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego problem ten nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem zaznaczyć, iż F. K. zapłaciła z własnych środków obrotowych jedynie kwoty wynikające z pięciu faktur zaliczkowych z okresu 2006-2007. Dokładnie kwoty zaliczek zostały uiszczone w okresie od 9 maja 2006r. do 12 października 2007r. Zgodnie z treścią § 9 ust.1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia, przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. W sytuacji gdy faktury zaliczkowe zostały opłacone w latach 2006-2007 zaś informację o dokonaniu wydatku zgłoszono w dniu 3 lipca 2008r. to termin, o którym mowa w § 9 ust.2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007r., nie został zachowany. Nie ma więc znaczenia okoliczność czy dopuszczalne jest aby "wydatki rehabilitacyjne" pokryto z własnych środków firmy a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek bieżący. Wspomnieć tylko należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż czasowe pokrycie wydatków na jeden z celów funduszu rehabilitacji z własnego rachunku przedsiębiorcy a następnie jego uzupełnienie z rachunku ZFRON nie może skutkować odmową uznania pomocy jako pomocy de minimis. Przepisy ustawy z 27 sierpnia 2007r. oraz rozporządzenia wykonawczego nie określają bowiem trybu dysponowania środkami z funduszu ZFRON na wskazane w nich cele. W szczególności brak jest regulacji zakazującej pokrywanie z funduszu ZFRON wydatków poczynionych na wskazany w przepisach cel, z bieżącego rachunku lub innych funduszów zakładu pracy chronionej. Wymienione przepisy wskazują jedynie rodzaj wydatków na jakie mogą być przekazane środki funduszu ZFRON. Okoliczność, iż początkowo wydatkowano środki na cel uprawniający do objęcia pomocą de minimis z bieżącego rachunku firmy, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek bieżący nie ma wpływu na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis. Wszystkie rachunki pozostają bowiem w posiadaniu jednej firmy. W takiej sytuacji faktycznie udzielono pomocy na cel wskazany w ustawie a więc była to pomoc do minimis. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: w spr. II GSK 73/09 z 23 września 2009r., w spr. II GSK 574/09 z 27 kwietnia 2010r., w spr. II GSK 474/09 z 16 marca 2010r., w spr. II GSK 348/09 z 20 stycznia 2010r., w spr. II FSK 1948/08 z 2 kwietnia 2010r. i w spr. II FSK 2098/08 z 9 kwietnia 2010r. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji słusznie uznał, iż z uwagi na przekroczenie terminu, o którym mowa w § 9 ust.2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007r., kwota wydatkowana na faktury zaliczkowe nie uzasadniała ubiegania się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 2 ust.1 pkt.12e.) i § 6 rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. W ocenie autora skargi kasacyjnej wydatki poniesione przez F. K. w dniu 25 czerwca 2008r. nie mogą być podstawą do ubiegania się o zaświadczenie o pomocy de minimis gdyż indywidualne programy rehabilitacji dla trzech pracowników zostały opracowane dopiero w dniu 18 marca 2008r. podczas gdy umowa dotycząca "wydatków rehabilitacyjnych" została zawarta 20 kwietnia 2006r. Zdaniem autora skargi w chwili zawierania umowy ze spółką E. nie istniały zatem indywidualne programy rehabilitacji na podstawie których strona wniosła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, iż środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane między innymi na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach których są finansowane m.in. koszty dostosowania miejsc pracy i stanowisk pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust.1 pkt.12e.) rozporządzenia z 19 grudnia 2007r.) zaś warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust.1 pkt. 12 , jest opracowanie programu rehabilitacji (§ 6 ust.1). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż umowa pomiędzy F. K. z spółką E. została zawarta w dniu 20 kwietnia 2006r. zaś jej przedmiotem było wykonanie oprzyrządowania do gięcia elementów stalowych przystosowanych do obsługi przez osoby niepełnosprawne. Nie budzi wątpliwości fakt, iż w chwili zawierania umowy wiadomym było, że urządzenie zostanie przystosowane do obsługi przez niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych w F. K. W dacie zawarcia umowy obowiązywało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 3 poz.22 z późn. zm.). W rozporządzeniu tym nie przewidziano warunku uzależniającego wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji od opracowania indywidualnego programu rehabilitacji. Warunek taki określono dopiero w rozporządzeniu z 19 grudnia 2007r., które zaczęło obowiązywać od dnia 1 stycznia 2008r. Po wejściu w życie tego rozporządzenia w F. K. opracowano indywidualne programy rehabilitacji dla trzech pracowników. Programy te nie mogły zostać opracowane w dacie zawarcia umowy z E. gdyż obowiązujące wówczas przepisy tego nie przewidywały. Z treści rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. nie można wyprowadzić wniosku, iż indywidualne programy rehabilitacji winny być opracowane przed zawarciem umowy. Podkreślić należy, iż w umowie z 20 kwietnia 2006r. przewidziano jej wykonanie w okresie przeszło dwóch lat. Całkowite rozliczenie umowy nastąpiło w dniu 25 czerwca 2008r. i w tym czasie były już opracowane indywidualne programy rehabilitacji. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji w dacie wykorzystania środków ZFRON (tzn.25 czerwca 2008r.) istniały już indywidualne programy rehabilitacji dla trzech pracowników niepełnosprawnych. Środki wówczas wydatkowane, z wyłączeniem kwot uiszczonych wcześniej faktur zaliczkowych, uzasadniały zatem ubieganie się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Przedstawiona w skardze kasacyjnej teza, iż najpierw powinny być opracowane indywidualne programy rehabilitacji, następnie winna być zawarta umowa a w końcu powinny być dokonane "wydatki rehabilitacyjne", nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zarówno z treści ustawy z 27 sierpnia 1997r. jak i rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. nie wynika aby indywidualne programy rehabilitacji powinny być opracowane przed zawarciem umowy. Treść § 6 ust.1 wymienionego rozporządzenia wskazuje jedynie, że warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji. I taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie gdyż wydatkowano środki z funduszu w czerwcu 2008r. a więc w okresie gdy indywidualne programy rehabilitacji były już opracowane. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest zasadny. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając to na uwadze, na podstawie art.184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.204 pkt.2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.)