II GSK 474/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie Cezary Pryca NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3144/08 w sprawie ze skargi WSI "W." w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt V SA/Wa 3144/08 uwzględnił skargę WSI "W." z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis i uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym. WSI "W." (Spółdzielnia) w pismach z dnia 9 października 2007 r., 26 listopada 2007 r. i 20 grudnia 2007 r. zwróciła się do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Do wymienionych pism Spółdzielnia dołączyła dokumentację w celu potwierdzenia poniesionych wydatków m.in. wyciągi z rachunków bankowych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej PFRON, odmówił wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji zaznaczył, że operacje zapłaty za wynagrodzenie osoby sprawującej opiekę nad uczestnikami programu rehabilitacji nie zostały dokonane bezpośrednio z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dalej z.f.r.o.n., na rachunek kontrahenta lecz na rachunek bieżący wnioskodawcy. Zdaniem organu I instancji taki sposób pokrywania kosztów jest niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.), gdyż pracodawca powinien rozliczyć poniesiony wydatek bezpośrednio z rachunku z.f.r.o.n. i dokonać przelewu na konto bankowe kontrahenta lub dokonać wypłaty bezpośrednio z tego rachunku. Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku gdy pracodawca płaci kontrahentowi za wydatek ze środków obrotowych (własnych) a następnie refunduje tę kwotę z rachunku z.f.r.o.n. na rachunek własny, to należy stwierdzić, że wydatek ten nie został poniesiony ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, tj. ze środków publicznych i nie można w związku z tym wydać zaświadczenia o pomocy de minimis. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w tych okolicznościach trudno byłoby ustalić datę udzielenia takiej pomocy, tzn. czy byłby to dzień przelewu z rachunku prywatnego pracodawcy, czy dzień przelewu środków z rachunku z.f.r.o.n. na rachunek obrotowy tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił powyższe rozstrzygnięcie Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zdaniem Sądu I instancji zakwestionowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającego na błędnym przyjęciu, że środki z.f.r.o.n. powinny być przeznaczone bezpośrednio na określony w rozporządzeniu o pomocy de minimis wydatek, a także z naruszeniem art. 218 § 2 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w koniecznym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostały wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Znajdują się wśród nich m.in. koszty wynagrodzenia osoby sprawującej opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji. Wydatek tego rodzaju został również ujęty w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496). Oznacza to, że pomoc przeznaczona na ten cel i pochodząca ze źródeł określonych w § 1 tego rozporządzenia może być uznana za pomoc de minimis. Sąd I instancji zaznaczył, że w omawianym rozporządzeniu nie określono trybu dysponowania środkami z z.f.r.o.n. na wskazane w tym rozporządzeniu cele. Również w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określono jedynie, że środki na wskazane w nim rodzaje wydatków pochodzą z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi jedynie o przeznaczeniu środków zgromadzonych w funduszu i konsekwencjach niezgodnego z tym przeznaczeniem rozdysponowania pieniędzy. Zatem brak jest regulacji prawnej zakazującej wprost pokrywania z z.f.r.o.n. wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego Sąd I instancji zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 218 § 2 k.p.a. poprzez niedokonanie oceny dokumentów złożonych przez Spółdzielnię w toku postępowania. Według Sądu I instancji organ nie zbadał czy wszystkie wydatki wskazane we wnioskach dotyczą celu określonego w § 3 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. oraz czy we wszystkich tych przypadkach spółdzielnia pokryła wydatek z z.f.r.o.n. Organ odwoławczy nie przeanalizował również złożonych przy piśmie z 16 maja 2008 r. dokumentów dotyczących tzw. przesunięć środków finansowych między rachunkiem prowadzonym przez skarżącą na potrzeby z.f.r.o.n. a jej rachunkiem bieżącym. Zdaniem Sądu, dopiero ocena tych dokumentów przedstawionych przez Spółdzielnię umożliwi ustalenie czy wszystkie wydatki pokryto ze środków publicznych. Ponadto w ocenie Sądu I instancji organ nie ustalił, czy wnioski dotyczące poszczególnych wydatków ponoszonych przez skarżącą począwszy od 14 lutego 2007 r. zostały złożone z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia o pomocy de minimis (wówczas obowiązującego). Termin ten jest bowiem terminem prawa materialnego i ma istotne znaczenie, gdyż od jego zachowania ustawodawca uzależnił wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), art. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) w związku z § 3 i § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496) i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub w rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z 218 § 2 k.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wprawdzie doszło do przeznaczenia środków na wydatek zawarty w katalogu wymienionym w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ale nie były to środki pochodzące z z.f.r.o.n. lecz środki własne pracodawcy. Podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest źródło finansowania wydatku, a nie cel na jaki zostały przeznaczone środki. Środki z konta obrotowego pracodawcy są jego własnymi środkami, zaś środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku z.f.r.o.n. pracodawca jedynie zarządza, dlatego wydatki finansowane ze środków własnych takiego podmiotu nie stanowią pomocy publicznej, nawet gdy sam cel wydatków jest zgodny z przepisami wspomnianego rozporządzenia. Organ skarżący podkreślił, że środki z.f.r.o.n. znajdują się na wyodrębnionym rachunku i mogą być wydatkowane jedynie na ściśle określone cele. Z tego względu oczywiste jest, że oprócz przelewu i wypłaty z rachunku nie istnieje żaden inny tryb dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Skoro w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca nie pokrył wydatku bezpośrednio z rachunku z.f.r.o.n. lecz sfinansował go ze środków własnych i następnie zrefundował go z rachunku funduszu, to nie było podstawy do wydania spornego zaświadczenia. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie zgodził się również z poglądem Sądu I instancji, że termin określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej jest terminem prawa materialnego. Zdaniem skarżącego termin ten dotyczy przedstawienia przez wnioskodawcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków z.f.r.o.n. w celu uzyskania zaświadczenia de minimis, natomiast nie jest związane z nim jakiekolwiek uprawnienie lub obowiązek wynikający z prawa materialnego. Dla wydania zaświadczenia o pomocy de minimis nie było bowiem przesądzające czy wnioski Spółdzielni zostały wniesione w terminie określonym w tym rozporządzeniu. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący stwierdził, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające wystawienie przez organ zaświadczenia pełni rolę pomocniczą przy ustaleniu jego treści. Jest ono dopuszczalne tylko w niezbędnym zakresie i służy jedynie potwierdzeniu faktów znajdujących się w posiadaniu organu. Nie może zatem prowadzić do tworzenia podstawy dla treści zaświadczenia. Samodzielne ustalenie przez organ administracji faktów mających zostać potwierdzonych w zaświadczeniu i przeprowadzenie w tym celu postępowania dowodowego stanowiłoby naruszenie granic postępowania wyjaśniającego przewidzianego dla tego rodzaju dokumentów określonego w art. 218 § 2 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, gdyż wskazane w niej podstawy nie są usprawiedliwione. W sytuacji gdy wnoszący skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 3, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 218 § 2 k.p.a., należało odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można dokonać kontroli prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych przez autora skargi kasacyjnej w pkt I skargi lub zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 3 p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony, gdyż przede wszystkim Minister Pracy i Polityki Społecznej nie wskazał na czym konkretnie naruszenie tego przepisu miałoby polegać, a ponadto Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, skoro dokonał wnikliwie kontroli zaskarżonego postanowienia i zastosował środki określone w ustawie. Najdalej idący zarzut w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., należało również uznać za nietrafny, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku szczegółowo ustosunkował się do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego będącego podstawą odmowy wydania skarżącemu przedmiotowego zaświadczenia o pomocy de minimis i nie pominął żadnego elementu ustawowego uzasadnienia swojego wyroku. W zakresie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego postanowienia to jedna okoliczność jest bezsporna, że środki pieniężne z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na pokrycie właściwych wydatków przewidzianych w przepisach prawa materialnego dotyczących pomocy dla osób niepełnosprawnych, a objętych zgodnie z treścią przepisów § 3 i § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496), zwanego dalej rozporządzeniem o pomocy de minimis, i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810) pomocą de minimis – w niniejszej sprawie nie były przekazywane bezpośrednio z konta funduszu rehabilitacji lecz były refundowane na inne konto przedsiębiorstwa, z którego wcześniej wypłacono przedmiotowe środki. Ta okoliczność zdecydowała o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Natomiast nie sprawdzono w toku postępowania o wydanie zaświadczenia czy rzeczywiście pochodzenie środków faktycznie wypłaconych na tę pomoc objętych zakresem przedmiotowego zaświadczenia było zgodne z prawem, chociaż organ w żadnym momencie nie kwestionował dowodów w postaci wyciągów bankowych z poszczególnych kont przedsiębiorstwa, aby wypłacone i przelane środki z odpowiedniego konta funduszu nie były tożsame. Należy się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przepisy prawa materialnego wymienione wyżej nie zawierają regulacji, iż środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą być wypłacone beneficjentom bezpośrednio z konta bankowego tego funduszu oraz, że istnieje zakaz dokonywania przelewu tych środków za pośrednictwem bieżącego rachunku bankowego przedsiębiorstwa. Analiza i wykładnia wszystkich przytoczonych przez organ wnoszący skargę kasacyjną przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), dalej ustawa o rehabilitacji zawodowej, również nie prowadzi do wniosku, że jedynie bezpośrednie wypłacenie z konta funduszu środków osobom uprawnionym stanowi spełnienie wymogów uzyskania stosownego zaświadczenia o pomocy de minimis . W tych warunkach uchylenie zaskarżonego postanowienia z przyczyn procesowych, a mianowicie z powodu niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na wynik sprawy, było w pełni zasadne. Organ odwoławczy odstąpił od dokonania ustaleń czy rzeczywiście wszystkie wydatki wskazane we wnioskach dotyczą właściwych celów oraz czy we wszystkich przypadkach przedsiębiorca pokrył te wydatki z funduszu rehabilitacji, a mógł to uczynić przy pomocy przedłożonych mu dokumentów bankowych dotyczących przesunięć środków pomiędzy rachunkiem funduszu rehabilitacji a jej rachunkiem bieżącym zakładu pracy. Należy jeszcze raz w tym miejscu podkreślić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to przeznaczenie środków na cel funduszu rehabilitacji przez przedsiębiorcę decyduje o zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis, nie zaś fakt sfinansowania wydatków bezpośrednio z rachunku bankowego środków funduszu. Jak zatem trafnie zauważył Sąd I instancji, nie istnieje regulacja zakazująca pokrywanie z funduszu rehabilitacji wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach prawa materialnego cel z bieżącego rachunku zakładu pracy chronionej. Nie można nie doceniać przesłanek formalnych z punktu widzenia zasad obrotu prawnego i powiązania wydatków związanych z pomocą dla osób niepełnosprawnych z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego funduszu rehabilitacji, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, ale w tym konkretnym przypadku nie zostało wyjaśnione czy istotnie brak jest tego powiązania tylko z tego powodu, że wypłaty nie następowały bezpośrednio z tego rachunku ale za pośrednictwem rachunku bieżącego. Niewątpliwie tego rodzaju praktyka stosowana w skarżącej Spółdzielni mogła utrudniać kontrolę wydatkowania określonych funduszy, ale jej całkowicie nie uniemożliwiać. Każdą sprawę tego rodzaju należało traktować indywidualnie i zbadać ją wnikliwie w zakresie przesłanek materialnych do wydania stosownego zaświadczenia na podstawie przepisu art. 218 § 2 k.p.a. i cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej, dalej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie warunków udzielania pomocy de minimis Zatem należało przyjąć, że podstawowym argumentem za wprowadzeniem wymogu posiadania odrębnego konta bankowego dla środków funduszu rehabilitacji była chęć zagwarantowania przejrzystości wydatkowania tych środków. Nie może być uznany za warunek sine qua non dla stwierdzenia, że dana pomoc winna być zakwalifikowana jako pomoc de minimis, sposób przelania środków z funduszu rehabilitacji – bezpośrednio z rachunku funduszu czy też pośrednio za pomocą rachunku bieżącego i wypłacenie ich uprawnionym. Powoływane w skardze kasacyjnej przepisy nie są jak to już wykazano wyżej źródłem obowiązku dokonywania pokrywania określonych wydatków bezpośrednio z rachunku bankowego funduszu rehabilitacji. Dlatego też pokrycie przedmiotowych wydatków początkowo z własnego rachunku bieżącego, a następnie przelanie na ten rachunek wypłaconych środków z konta funduszu rehabilitacji nie mogło skutkować odmową wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Na pokreślenie zasługuje dotychczasowa linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w licznych swoich wyrokach stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z innych środków, a następnie środki te zostaną mu zwrócone z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, może domagać się wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z tego rachunku, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego funduszu rehabilitacji nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. (vide wyrok NSA z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/08, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt II GSK 73/09). Sam wnoszący skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej przyznał, że w niniejszej sprawie ostatecznie doszło do przeznaczenia środków na wydatek zawarty w katalogu wymienionym w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i były to środki własne pracodawcy, przy czym nie zakwestionował okoliczności, że następnie te wydatki zostały zwrócone z rachunku bankowego funduszu rehabilitacji. Potraktowanie przez wnoszącego skargę kasacyjną tego zwrotu wydatków jako nieprzewidzianego w zamkniętym katalogu sposobu przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, skutkującym powstaniem obowiązku wypłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, nie znajduje usprawiedliwienia w świetle wykładni wszystkich przepisów prawa materialnego dotyczących dysponowania funduszem rehabilitacji i uzyskaniem pomocy de minimis. Nie można technicznych operacji bankowych z poszczególnych rachunków i kont bankowych uznać za decydujący czynnik o rzeczywistym przeznaczeniu środków na określony cel. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 omawianej ustawy o rehabilitacji zawodowej mówi jedynie o przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Poprzez przeznaczenie tych środków należy rozumieć cel, a nie sposób przekazania tych środków bezpośrednią drogą czy też pośrednią za pomocą innego rachunku. Na marginesie rozważań w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że istotnie Sąd I instancji błędnie przyjął, że termin określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis jest terminem prawa materialnego. Termin ten dotyczący przedstawienia informacji o dokonaniu wydatków ze środków z.f.r.o.n. w celu uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, którego niedotrzymanie nie zostało opatrzone żadnymi konsekwencjami prawnymi, należało traktować jako termin instrukcyjny, a nie materialny. W istocie, czego nie negował sam organ odwoławczy, nie przeanalizował on złożonych przez skarżącą wraz z wnioskami dokumentów bankowych świadczących o przesunięciach środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi przez skarżącą na potrzeby zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych a rachunkiem bieżącym. Należało się zgodzić z Sądem I instancji, że dopiero ocena dokumentów bankowych złożonych przez wnioskującą Spółdzielnię umożliwiłaby ustalenie czy wszystkie wydatki objęte pomocą de minimis pokryte zostały w rzeczywistości z rachunku z.f.r.o.n. Dlatego uchylenie zaskarżonego postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia z powodu pokrycia tych wydatków bezpośrednio z rachunku bieżącego skarżącej Spółdzielni a czy z rachunku funduszu rehabilitacji zwrócono te środki na rachunek bieżący i nastąpiło to w tym samym czasie, wymagało wyjaśnienia dla ustalenia czy zostały spełnione przesłanki z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument wnoszącego skargę kasacyjną, że organ wydający zaświadczenie nie miał uprawnienia ani podstawy prawnej do analizy materiału dowodowego przedstawionego przez stronę i wyciągania wniosków w zakresie określenia celów pomocy i dat udzielenia tej pomocy, jest absolutnie nieprzekonywujący. Tego rodzaju analiza przy wydawaniu zaświadczenia nie wykraczałaby poza ramy postępowania o wydanie zaświadczenia, prowadzonego na podstawie art. 218 k.p.a. w zw. z § 5 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis. W tych warunkach również zarzut organu odwoławczego naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jest nietrafny. Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie nie przesądził ostatecznego rozstrzygnięcia co do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, a jedynie stwierdził, że odmowa w świetle argumentów organu przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a powtórzonych w skardze kasacyjnej naruszała zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a.